CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 6 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
   
 Procédure contentieuse antérieure : 
   
 La SELARL Pharmacie du Beffroi a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ainsi que des intérêts de retard. 
   
 Par un jugement n° 2109296 du 31 octobre 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
   
 Par une requête, enregistrée le 25 décembre 2024, et un mémoire, enregistré le 26 juin 2025, la SELARL Pharmacie du Beffroi, représentée par Me Brigitte de Foucher, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
   
 1°) d’annuler ce jugement ; 
   
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
   
 3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
   
 Elle soutient que : 
 - en maintenant la remise en cause intégrale de la provision, l’administration ne s’est pas pleinement conformée à l’avis de la commission des impôts qui a admis le principe de la déductibilité de la provision et a seulement émis des réserves quant à son quantum et à son mode de calcul ; 
 - la dépréciation de son fonds de commerce doit être déterminée en fonction du chiffre d’affaires, conformément à la méthode utilisée pour sa valorisation lors de son inscription à l’actif avant l’acquisition ; 
 - l’évaluation effectuée au moyen d’un test de dépréciation au sens de l’article 214-15 du plan comptable général n’est pas applicable à la période contrôlée ; 
 - en tout état de cause, elle est fondée à déduire une provision pour les exercices clos en 2015 et 2016 compte tenu de la baisse de son chiffre d’affaires, de ses résultats et de son excédent brut d’exploitation par rapport à l’exercice d’acquisition de son fonds de commerce en 2012, qui est notamment due à une perte de clients en raison de la fermeture d’une supérette située à proximité de l’officine ; 
 - les cessions de parts intervenues postérieurement aux exercices vérifiés confirment la dépréciation de son fonds de commerce. 
   
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 mai et 30 juin 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
   
 Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
   
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
   
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
   
 Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 - le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Brigitte de Foucher, représentant la SELARL Pharmacie du Beffroi. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l’objet du litige : 
 1. La SELARL Pharmacie du Beffroi, qui exploite une officine de pharmacie acquise le 30 juin 2012, a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2014 au 31 août 2016. A l’issue de ce contrôle, le service vérificateur a, par une proposition de rectification du 20 février 2018, remis en cause le caractère déductible d’une provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée au titre de l’exercice clos en 2015 pour un montant de 420 045 euros et reprise à hauteur d’un montant de 70 220 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et il a informé la société des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés qu’il envisageait de mettre à sa charge. 
 2. Sa réclamation ayant été rejetée, la SELARL Pharmacie du Beffroi a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ainsi que des intérêts de retard. La SELARL Pharmacie du Beffroi relève appel du jugement du 31 octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne l’avis de la commission départementale des impôts : 
 3. Si l’avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires a été ainsi rédigé : « La commission valide le principe de déductibilité de la provision mais émet des réserves sur son quantum et son mode de calcul dont la réévaluation par l’administration est à envisager », il ne liait pas le service. Par suite, la SELARL Pharmacie du Beffroi ne peut utilement invoquer la circonstance que l’administration ne s’y est pas conformée. 
 En ce qui concerne la dépréciation du fonds de commerce : 
 4. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». 
 5. Aux termes de l’article 38 quater de l'annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ». 
 6. Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ». 
 7. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ». 
 8. Aux termes de l’article 322‑1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 - La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (…). / 7 - La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 - La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…) ». 
 9. D’une part, la déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à la condition que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. 
 10. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 8 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation. 
 11. D’autre part, il est loisible au contribuable, pour justifier du montant d’une provision qu’il avait enregistrée en comptabilité et déduite de son résultat fiscal, d’invoquer devant l’administration ou le juge de l’impôt une méthode alternative à celle qu’il avait initialement appliquée. 
 12. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 20 février 2018, que la SELARL Pharmacie du Beffroi qui a acquis un fonds de commerce de pharmacie au prix de 1 750 000 euros dont 20 000 euros au titre du matériel le 30 juin 2012, a comptabilisé une provision pour dépréciation de ce fonds d’un montant de 420 054 euros au titre de l’exercice clos le 31 août 2015 et l’a reprise à hauteur de 70 220 euros au titre de l’exercice clos le 31 août 2016 en raison de la diminution de son chiffre d’affaire, appliquant à chaque fois un taux de 82,78 % correspondant au rapport, lors de l’acquisition, entre la valeur du fonds de commerce et la valeur du chiffre d’affaires hors taxes réalisé par le cédant. 
 13. Pour remettre en cause la déductibilité de cette provision, l’administration a estimé que la détermination de la valeur du fonds de commerce devait reposer, non pas sur le seul chiffre d’affaires, mais sur le taux de marge et sur l’excédent brut d’exploitation, lesquels ont été relativement stables par rapport à ceux de l’exploitant ayant cédé le fonds de commerce. 
 14. La SELARL Pharmacie du Beffroi soutient que la valeur de son fonds de commerce devait être déterminée à partir du chiffre d’affaires de l’activité, qui a diminué en raison d’une baisse de la clientèle à la suite de la fermeture d’une supérette située à proximité de l’officine, et qu’en tout état de cause, si l’estimation de la valeur du fonds devait être opérée par rapport à l’excédent brut d’exploitation comme le suggère l’administration, il en résulterait une dépréciation plus élevée que celle qu’elle a déclarée. 
 15. Toutefois, en premier lieu, il résulte de l’instruction que si le chiffre d’affaires de la SELARL Pharmacie du Beffroi a diminué de 11,30 % entre l’exercice clos en 2014 et l’exercice clos en 2015, il a augmenté de 5,33 % entre l’exercice clos en 2015 et l’exercice clos en 2016. 
 16. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification, que le résultat d’exploitation de la SELARL Pharmacie du Beffroi est passé de 117 455 euros, pour l’exercice clos en 2013 proratisé sur douze mois, à 186 803 euros pour l’exercice clos en 2014 soit plus 59 %. S’il s’est chiffré à 149 506 euros pour l’exercice clos en 2015, soit moins 19,9 % par rapport à l’exercice clos en 2014, il restait supérieur à celui de l’exercice clos en 2013 et l’excédent brut d’exploitation retraité atteignait même 250 798 euros. Pour l’exercice clos en 2016, le résultat d’exploitation et l’excédent brut d’exploitation retraité ont été respectivement de 252 413 euros, soit plus 68,8 %, et de 278 478 euros. 
 17. En troisième lieu, en se bornant à produire des données chiffrées mentionnant un excédent brut d’exploitation corrigé de 167 871 euros et de 199 875 euros pour les deux années en cause sans les accompagner de pièces justificatives, la SELARL Pharmacie du Beffroi n’a pas apporté d’éléments suffisamment probants pour remettre en cause les données du service. 
 18. En quatrième lieu, si le rapport du service devant la commission départementale des impôts a évoqué la pratique des organismes spécialisés depuis 2015 d’évaluer le fonds de commerce d’une pharmacie « principalement » en multipliant l’excédent brut d’exploitation retraité par un multiple de 5 à 7, l’application de ce multiple de 7 à cet excédent conduit en tout état de cause à chiffrer le fonds de commerce de la SELARL Pharmacie du Beffroi à 1 755 586 euros pour l’exercice clos en 2015 et 1 949 325 euros pour l’exercice clos en 2016 soit plus que la valeur de 1 750 000 euros retenue lors de l’acquisition en 2012. 
 19. Dans ces conditions, et alors même que la cession ultérieure de parts sociales de la société requérante a été réalisée sur la base d’une valorisation du fonds de commerce inférieure à 1 300 000 euros, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée par la SELARL Pharmacie du Beffroi. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL Pharmacie du Beffroi n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016. 
 21. Par voie de conséquence, les conclusions de la requête tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie du Beffroi est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pharmacie du Beffroi et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 18 septembre 2025 à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. Minet Le président de chambre, 
 Signé : M. A... 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak