CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 23 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure  
 
M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2016. 
 
Par un jugement no 2103871 rendu le 8 décembre 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 février 2024 et le 26 septembre 2024, M. A..., représenté par Me Bergeron Lanier, demande à la cour :  
 
1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des impositions au titre de l’année 2014 à hauteur de la réduction en base de 491 694,51 euros ; 
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
 
Sur la régularité du jugement : 
 
– concernant l’année 2014, le tribunal a commis une erreur de droit en validant les redressements sur le fondement de l’article 109-1, 2° du code général des impôts ; 
– le tribunal a statué ultra petita en substituant à la base légale erronée des redressements au titre de l’année 2016 une nouvelle base d’imposition sans demande de l’administration ; 
– le tribunal a commis une erreur manifeste d’appréciation en refusant de reconnaître le caractère non imposable des crédits bancaires taxés au titre de l’année 2016 ; 
 
Sur le bien-fondé du jugement : 
 
– s’agissant de l’année 2014, le redressement fondé sur l’article 109-1, 2° du code général des impôts doit être invalidé en l’absence de caractère imposable des sommes afférentes, et, à titre subsidiaire, compte tenu du rattachement de ces sommes, à la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 
– les sommes versées à l’occasion d’un mandat de liquidateur se rattache à la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu de l’instruction administrative BOI BNC CHAMP 10 10 20 40 § 410 ; 
– en tout état de cause, une réduction en base doit être prononcée à hauteur de 491 694,51 euros, la somme de 300 000 euros ayant été séquestrée dans un coffre et la somme de 191 694,51 euros constituant sa rémunération en qualité de liquidateur amiable ; 
– la majoration pour manquement délibéré afférente à ces rectifications en base n’est pas fondée. 
– s’agissant de l’année 2016, la substitution de base légale ne peut être accueillie dès lors qu’il a été privé de la possibilité de saisir la commission prévue à l’article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 
– la procédure d’office d’imposition suivie pour imposer les revenus non commerciaux au titre de l’année 2016 est irrégulière en l’absence d’envoi d’une mise en demeure de produire une déclaration 2035 ;  
– il est justifié du prêt de la somme de 60 000 euros et de son remboursement le 4 février 2016 ; 
 
 
Par un mémoire, enregistré le 5 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut : 
 
1°) au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé au titre de l’année 2016 à concurrence de 16 651 euros ; 
 
2°) au rejet du surplus de la requête. 
 
Il soutient que : 
– les moyens de la requête ne sont pas fondés ; 
– à titre subsidiaire, il y a lieu, pour la cour, de procéder à une substitution de base légale pour maintenir l’imposition à l’impôt sur le revenu en tant que revenus d’origine indéterminée des sommes apparaissant sur les comptes bancaires personnels en 2016 que l'administration a imposées à tort dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts ; 
 
Par une ordonnance du 27 septembre 2024, la clôture d'instruction a été reportée et fixée en dernier lieu le 25 octobre 2024. 
 
Vu les autres pièces du dossier ; 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code de justice administrative ; 
 
 
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ; 
 
Après avoir entendu au cours de l’audience publique : 
– le rapport de M. Haïli, président assesseur, 
– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public, 
– les observations de Me Bergeron Lanier pour M. A.... 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
 M. A..., qui détenait la quasi-totalité des parts de la SARL A2P et de la SARL Barrakuda, toutes deux radiées du registre du commerce et des sociétés en 2016, et avait été désigné en qualité de liquidateur de ces sociétés en 2011, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2014, 2015 et 2016. A l’issue de ce contrôle, au cours duquel ont été mis en œuvre des droits de communication auprès des établissements teneurs des comptes bancaires de l’intéressé, l'administration a réintégré dans son revenu imposable de l’année 2014 les sommes de 299 582,46 euros et 195 640,38 euros créditées par chèques sur ses comptes bancaires personnels le 4 juillet 2014 et le 12 août 2014, qu’elle a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. M. A... a également été taxé d’office à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 sur le fondement de l’article L. 66-1° du livre des procédures fiscales applicable en l’absence de dépôt d’une déclaration de revenus dans le délai de 30 jours imparti par une mise en demeure, à raison de sommes, d’un montant total de 134 940 euros, créditées sur ses comptes bancaires que l'administration a imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 92 du code, en tant que source de profit ne se rattachant à aucune catégorie de revenus. En conséquence du rehaussement du revenu déclaré au titre de l’année 2014, M. A... a été assujetti, suivant la procédure contradictoire, à un complément d’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux prélèvements sociaux, impositions auxquelles l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Au titre de l’année 2016, M. A... a été assujetti à une cotisation primitive d’impôt sur le revenu résultant notamment de l’imposition du revenu non commercial susmentionné majoré du coefficient de 1,25 prévu au 1° de l'article 158-7 du code général des impôts, à laquelle l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue au b. de l'article 1728 du code en cas de défaut de dépôt de la déclaration dans les 30 jours d’une mise en demeure. Par la présente requête, M. A... relève appel du jugement du 8 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes après avoir maintenu la taxation des crédits bancaires de l’année 2016 par voie de substitution de base légale.  
 
 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
 Par une décision du 5 août 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est a prononcé, à concurrence de 16 651 euros, en droits et pénalités, le dégrèvement des impositions et pénalités assignées à M. A... au titre de l’année 2016 correspondant à l’abandon de la majoration de 1,25 appliquée au bénéfice non commercial taxé d’office. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 
Sur la régularité du jugement attaqué : 
 
 Si l’appelant soutient, s’agissant de la base légale de l’imposition des crédits bancaires de l’année 2016, que les premiers juges ont statué ultra petita en substituant au fondement légal de l’article 92 du code général des impôts retenu par le service celui des revenus d’origine indéterminée, sans demande préalable de l’administration, il ressort, en tout état de cause, du dossier de première instance que la substitution de base légale à laquelle le tribunal a procédé en maintenant, en tant que revenus d’origine indéterminée, l’imposition des crédits bancaires notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts, a été demandée par l’administration dans un mémoire, enregistré au greffe du tribunal le 29 décembre 2022, qui a été communiqué à M. A.... 
 
 D’autre part, dans le cadre de l’effet dévolutif, le juge d’appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, M. A... ne peut utilement soutenir que le jugement est entaché d’une erreur de droit et d’une erreur manifeste d’appréciation pour en obtenir l’annulation. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne les revenus distribués provenant des SARL Barrakuda et A2P imposés au titre de l’année 2014 : 
 
 Aux termes de l’article 109 du même code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ». Les sommes mises à la disposition des associés non prélevées sur les bénéfices ont, sauf preuve contraire apportée par les associés, le caractère de revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 
 Il résulte de l’instruction que M. A..., associé de chacune des SARL Barrakuda et A2P au cours de l’année 2014, assumait, depuis 2011 la fonction de liquidateur amiable de ces sociétés qui faisaient l’objet d’une procédure de dissolution anticipée. A ce titre, il avait notamment pour mission d’enregistrer l’ensemble des opérations de liquidation dans la comptabilité de chacune des deux sociétés, d’établir un compte de résultat de liquidation, et de déposer un bilan de clôture de liquidation. M. A... n’ayant établi ni compte de résultat de liquidation ni déposé un bilan de clôture de liquidation, la SARL Barrakuda et la SARL A2P ont été radiées d’office du registre du commerce et des sociétés respectivement par un jugement du tribunal de commerce de Bourg-en-Bresse du 22 mars 2016 et un jugement du tribunal de commerce de Versailles du 17 août 2016. A l’issue de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle de l’intéressé, l’administration ayant relevé qu’il avait encaissé, au moyen de deux chèques établis à son nom, sur ses comptes bancaires personnels les sommes de 299 582,46 euros le 4 juillet 2014, et de 195 640,38 euros le 12 août 2014 correspondant à des créances acquises par ces deux sociétés à titre de dommages et intérêts auprès d’entreprises tierces en application d’un jugement du tribunal de grande instance de Paris du 9 janvier 2014, les a réintégrées dans la base imposable de M. A... de l’année 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. 
 
 L’appelant soutient, d’une part, que ces sommes lui ont été versées pour le compte des SARL Barrakuda et A2P en qualité de liquidateur dans l’attente de l’issue de l’appel qui avait été formé contre le jugement du tribunal de grande instance de Paris du 9 janvier 2014 et, d’autre part, que ces sommes, versées l’une par un huissier de justice et l’autre par la caisse autonome des règlements pécuniaires des avocats, sont imposables non pas dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mais dans celle des bénéfices non commerciaux.  
 
 Toutefois, il résulte de l’instruction que les sommes créditées sur les comptes bancaires personnels de M. A... correspondent à des créances détenues par les deux sociétés à titre de dommages et intérêts, qu’il a directement encaissées. En l’absence de preuve de mise sous séquestre des sommes en cause dans l’attente de l’issue de l’appel allégué contre le jugement civil du tribunal de grande instance de Paris, M. A... ne justifie pas du caractère indisponible de ces sommes alors, au demeurant, que l’administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contestée, d’une part, que l’intéressé a procédé à plusieurs opérations débitrices au profit de sa concubine et de la SCI La Vallonière dont ils détenaient ensemble la totalité du capital, le même jour et pour un montant proche de celle de la somme allouée à la SARL Barrakuda encaissée le 4 juillet 2014 sur son compte personnel et, d’autre part, qu’à partir de l’autre compte personnel détenu à la banque Laydernier, sur lequel a été encaissée, le 12 août 2014, la somme de 195 640,38 euros versée au titre des dommages et intérêts dus à la SARL A2P, il a effectué, le 28 octobre 2014, un retrait espèce d’un montant de 300 000 euros. En particulier, la circonstance que la somme de 300 000 euros retirée en espèces aurait ensuite été déposée dans un coffre ouvert le 26 octobre 2014 auprès de la banque Laydernier, n’est pas de nature à faire obstacle à son imposition dès lors qu’elle a été mise à sa disposition avant le 31 décembre de l’année d’imposition. Enfin, M. A... ne démontre pas que les sommes à hauteur de 191 694,51 euros seraient la contrepartie de rémunérations reçues pour l’exercice de son mandat de liquidateur, ou correspondraient à la prise en charge de frais de justice engagés pour le compte des deux sociétés dans le cadre de son mandat.  
 
 Il s’ensuit, dès lors que M. A... était, en 2014, associé majoritaire de ces deux sociétés imposables à l’impôt sur les sociétés, que l’administration fiscale a pu, à bon droit, regarder les sommes devant leur revenir et qu’il a appréhendées comme constituant des revenus irrégulièrement distribués et les imposer entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 précité du code général des impôts. 
 
Par ailleurs, M. A... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 410 de l’instruction administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, publiée le 11 juillet 2014, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 
En ce qui concerne le revenu taxé d’office au titre de l’année 2016 : 
 
 Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (…), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 (…) ». Aux termes de cet article L. 67 : « La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (…) ». 
 
 En cas de taxation d’office fondée sur les dispositions des articles L. 66-1° et L. 67 du livre des procédures fiscales, l’administration n’est pas tenue de rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes qu’elle retient comme bases d’imposition lorsque l’origine des sommes en cause n’est pas identifiée. Elle n’est tenue d’imposer dans la catégorie adéquate que les sommes dont elle a identifié l’origine. 
 
 Ainsi qu’il a été dit, M. A... a été taxé d’office à l’impôt sur le revenu, au titre de l’année 2016, en application de l’article L.66-1° du livre des procédures fiscales, faute d’avoir déposé une déclaration de revenu dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure. Après l’envoi, par courrier du 8 décembre 2017, d’une demande de justifications portant sur l’origine et de la nature de crédits constatés sur ses comptes bancaires personnels d’un montant de 134 940  euros, l'administration a rattaché ces sommes à la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts. Toutefois, en première instance, sur demande de l’administration, les premiers juges ont procédé à une modification de la base légale d’imposition de ces crédits bancaires en substituant à la catégorie erronée des bénéfices non commerciaux retenue par l'administration, une imposition directe à l’impôt sur le revenu en tant que revenus d’origine indéterminée. 
 
 Contrairement à ce que soutient l’appelant, cette substitution de base légale ne l’a pas privé de la garantie de pouvoir saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article L. 76 du livre des procédures fiscales dès lors que l’imposition d’office a été établie sur le fondement non pas de l'article L. 69 du même livre applicable en cas de défaut de réponse à la demande de justifications prévue à l'article L. 16 mais de l’article L. 66-1° du livre des procédures fiscales applicable en cas de défaut de déclaration du revenu global dans le délai de 30 jours imparti par une mise en demeure de déposer une déclaration. Compte tenu de la substitution de base légale opérée en première instance, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition serait irrégulière au motif que la taxation d'office n’aurait pas été précédée de l’envoi de la mise en demeure de souscrire la déclaration de résultats 2035 prévue pour l’imposition des revenus non commerciaux est également inopérant.  
 
S’agissant du crédit bancaire de 60 000 euros en date du 5 janvier 2016 : 
 
 M. A... fait valoir que cette somme de 60 000 euros créditée sur son compte bancaire le 5 janvier 2016 procède d’un prêt que lui aurait consenti de M. et Mme D..., une relation amicale, pour l’année 2016 et verse à cette fin un relevé de son compte bancaire justifiant d’un premier versement de 20 000 euros en 2016 et trois versements d’un montant total de 5 500 euros en 2018. Toutefois, la seule attestation produite établie le 2 mai 2018 par M. et Mme D... faisant état d’un prêt le 3 janvier 2016 de la somme de 60 000 euros au profit de M. A..., postérieure de plus de deux ans à l’année d’imposition concernée ne peut, faute d’avoir été enregistrée, être regardée comme ayant date certaine. Ainsi, en l’absence de contrat de prêt et de toute précision sur la nature des opérations concernées, sur l’échéancier de remboursement et de l’état des sommes remboursées et celles restant dues, ce seul élément ne saurait suffire à justifier que la somme perçue par l’appelant au cours de l’année 2016 correspondrait à un prêt consenti par des tiers. Dans ces conditions, le requérant ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère non imposable de la somme de 60 000 euros.  
 
 
 
 
S’agissant du crédit bancaire de 19 000 euros en date du 21 octobre 2016 : 
 
 S’agissant du crédit bancaire de 19 000 euros du 21 octobre 2016, l’appelant soutient que cette opération est le produit de la vente d’une moto de marque Harley-Davidson acquise en février 2015 avec des fonds lui appartenant mais immatriculée au nom de sa concubine, qu’il aurait revendue en 2016 pour un prix de 20 000 euros encaissé sur le compte bancaire de cette dernière, laquelle lui aurait reversé cette somme à hauteur de 19 000 euros le 21 octobre 2016, le solde restant de 1 000 euros correspondant en remboursement d’une dette du requérant envers sa concubine. Toutefois, si l’appelant démontre l’origine de cette somme en produisant la copie du chèque émis par sa concubine le 19 octobre 2016 pour un montant de 19 000 euros, faute d’établir qu’il a acquis ce véhicule et qu’il en est devenu le propriétaire alors qu’à la date du certificat de cession établi le 19 octobre 2016, la propriétaire du véhicule était sa concubine, l’appelant ne démontre pas davantage devant la cour la nature juridique de cette somme en l’absence d’éléments justificatifs sur sa cause. 
 
S’agissant du crédit bancaire de 7 100 euros en date du 30 décembre 2016 : 
 
 Si l’appelant soutient que ce crédit bancaire correspond à un versement de compte à compte d’un chèque de banque du Crédit agricole des Savoies à destination de son propre compte détenu à la Banque Laydernier, il ne démontre pas la nature de cette somme en se bornant à produire une copie de ce chèque sans autre élément de preuve. C’est dès lors à bon droit que l’administration fiscale a imposé ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée au titre de l’année 2016.  
 
En ce qui concerne l’application de la majoration pour manquement délibéré au complément d’imposition établi au titre de l’année 2014 : 
 
 Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
 Pour établir le caractère délibéré du manquement constaté justifiant l’application de la majoration de 40 %, l’administration fiscale a relevé que, sous couvert de ses fonctions de liquidateur, M. A... a appréhendé de fonds bénéficiant aux SARL Barrakuda et A2P, dont il était le seul dirigeant et actionnaire majoritaire, à hauteur de 495 223 euros à partir de chèques établis à son nom et que ces sommes, appréhendées en 2014, ont été employées à des fins personnelles. L’administration fiscale a également relevé que l’intéressé, dans le cadre de ses fonctions, n’a procédé à aucune régularisation par un reversement de ces sommes dans le patrimoine de ces sociétés et ne pouvait ignorer que les sommes encaissées sur ses comptes bancaires personnels correspondaient à des revenus distribués. Dans ces conditions, alors que le requérant ne démontre ni qu’il a encaissé ces sommes pour le compte des deux sociétés, ni qu’il a accompli de démarches subséquentes en vue de leur restitution dans leur patrimoine social, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré du manquement de M. A... à ses obligations fiscales au titre de ses revenus pour l’année 2014 pour l’application de l’article 1729 cité ci-dessus. 
 
 Il résulte de l’ensemble de ce qui précède, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d’instance, que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
 Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. A... et de mettre à la charge de l’Etat les frais liés à l’instance.  
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : A concurrence de 16 651 euros, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives à la cotisation d’impôt sur le revenu et aux pénalités auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l’année 2016. 
 
Article 2r : Le surplus de la requête de M. A... est rejeté. 
 
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
 
Délibéré après l'audience du 2 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pruvost, président de chambre, 
M. Haïli, président-assesseur, 
M. Laval, premier conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 octobre 2025. 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
X. Haïli 
Le président, 
 
 
 
 
 
D. Pruvost 
La greffière, 
 
 
 
 
M. B... 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,