CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 23 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2004933 du 15 décembre 2023, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la réduction des bases d'imposition des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. C a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à raison de ses revenus fonciers d'un montant de 17 590,06 euros au titre de l'année 2014 et de 15 792,75 euros au titre de l'année 2015 (article 1er), a déchargé M. C des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er (article 2) et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 3). 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 23 mai 2024 et le 1er décembre 2024, M. C, représenté par Me Carnelutti, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ou de réformer ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions et pénalités ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités maintenues à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 Sur la régularité du jugement : 
 - le jugement est irrégulier en l'absence de notification de l'avis d'audience ; 
 - le jugement est entaché d'erreurs de droit, d'erreurs manifeste d'appréciation et de violation de la loi ; 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : 
 - la baisse de loyer que la SARL C a accordé à la société Alpine Elements Limited pour la location des chalets Joséphine et Napoléon a été consentie légitimement dans un contexte de crise économique et de concentration de la clientèle des stations touristiques alpines sur la saison hivernale ; 
 - la somme de 201 014,51 euros versée par la société Alpine Elements Limited correspond à un remboursement d'avance de trésorerie qui avait été consentie à la SARL C ; 
 - conformément aux statuts de la SARL C, il disposait d'un pouvoir de décision élargi en matière de gestion des biens de la société et les décisions qu'il a prises l'ont été dans le seul intérêt de la SARL ; 
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 - la baisse de loyer qu'il a accordée à la société Alpine Elements Limited pour la location du chalet Waterloo est justifiée par un contexte économique et de concentration de la clientèle des stations touristiques alpines sur la saison hivernale ; 
 - il a versé en 2015 une prime d'assurance d'un montant de 1 500 euros pour le chalet " Waterloo " ainsi que des intérêts d'emprunt pour l'acquisition de ce bien de 22 078 euros en 2014 et de 15 792,75 euros en 2015, qu'il y a lieu d'admettre en déduction ; 
 - il n'a bénéficié d'aucun avantage lié à la construction par la SARL C d'un chalet Nyon 2 situé à Morzine sur un terrain dont il était propriétaire, les pièces produites au débat étant de nature à établir que ladite société était propriétaire de la construction, ce que confirment les mentions de l'acte de vente du 31 août 2020 du chalet et le fait que la SARL C a disposé du chalet de manière continue jusqu'à sa vente ; 
 - les sommes inscrites au passif de la SARL C pour l'exercice 2014 pour un montant global de 120 295 euros sont justifiées par les avances de trésorerie que lui ont versées les sociétés Alpine Elements Limited et Igoski Limited pour la construction du chalet Nyon 2 ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré afférente à la rectification en matière de revenus fonciers afférente à l'opération de construction du chalet Nyon 2 n'est pas fondée dès lors qu'il n'a pas cherché à éluder l'impôt. 
 Par des mémoires, enregistrés le 1er octobre 2024 et le 16 décembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 2 décembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée le 3 janvier 2025. 
 Par un courrier du 5 juin 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'erreur de rattachement catégoriel pour l'impôt sur le revenu  de la somme de 889 333 euros, imposée dans la catégorie des revenus fonciers  de M. C, dès lors que la SARL C, n'ayant pas la disposition du bien immobilier afférent, ne peut être regardée comme locataire. 
 Par un mémoire enregistré le 12 juin 2025 le ministre chargé du budget a présenté des observations en réponse à ce moyen relevé d'office et soutient que : 
 - M. C étant associé et dirigeant de la SARL C, et le chalet Nyon 2 ayant été construit sur un terrain lui appartenant, il existe un rapport locatif même tacite entre la société et son dirigeant, de sorte que l'imposition du coût de la construction du bien à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers apparaît fondée ; 
 - à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où la cour considérerait ce rattachement catégoriel erroné, l'imposition à l'impôt sur le revenu de la somme de 889 333 euros doit être maintenue, à hauteur de ses droits dans la société, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dès lors que la SARL C a commis un acte anormal de gestion sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts. 
 Par des mémoires enregistrés le 20 et 23 juin 2025 M. C a présenté des observations en réponse à ce moyen relevé d'office et soutient que : 
 - la qualification de revenus fonciers dans le cadre de l'imposition pour l'année 2014 est erronée ; 
 - la substitution de base légale proposée ne peut être accueillie en l'absence de caractérisation d'un acte anormal de gestion et compte tenu de la privation de garantie, notamment la saisine de la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Haïli, président assesseur, 
 - les observations de Me Carnelutti représentant M. C, 
 - et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La SARL C, société ayant opté pour l'imposition de ses résultats selon le régime des sociétés de personnes prévu à l'article 8-3° du code général des impôts dont M. A C détenait 50 % des parts et était le gérant et qui était propriétaire de deux appartements situés à Tignes (Savoie) dans la résidence Le Belvédère, exploités sous lz dénomination de chalets Napoléon et Joséphine, qu'elle donnait en location meublée à la société Alpine Elements Limited, société britannique de tour operating, détenue par M. C qui en était le directeur et le représentant en France, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014 et 2015. Parallèlement, M. C, qui, était propriétaire, d'une part, d'un autre appartement à Tignes, dénommé chalet Waterloo, situé dans la même résidence, qu'il donnait en location nue à la société Alpine Elements Limited, et, d'autre part, d'un chalet à Morzine (Haute-Savoie), dénommé Nyon 1, également donné en location, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les mêmes années. A la suite de ces contrôles, l'administration fiscale a estimé qu'en concluant, en 2007, avec la société Alpine Elements Limited en 2005 un avenant au bail de location meublée des chalets Napoléon et Joséphine stipulant une baisse du loyer convenu à l'origine, lequel a été ramené de 84 000 euros à 52 000 euros, la SARL C avait commis un acte anormal de gestion justifiant la réintégration dans ses résultats des recettes locatives dont elle s'était privée. L'administration a également réintégré dans le résultat de la SARL C un passif injustifié de 120 295 euros comptabilisé à la clôture de l'exercice clos en 2014. Elle a, aussi, rectifié les revenus tirés de la location du chalet Waterloo déclarés par M. C dans la catégorie des revenus fonciers en portant le montant des revenus bruts déclarés à hauteur de, respectivement, 37 000 euros et 30 000 euros en 2014 et 2015  au montant stipulé au bail, soit 65 000 euros et en refusant la déduction de diverses dépenses d'intérêts d'emprunt, de primes d'assurance et de taxes foncières. Enfin, constatant que la SARL C avait pris en charge, en 2014, les dépenses de construction d'un chalet dénommé Nyon 2, édifié sur une parcelle détachée du terrain d'assiette du chalet Nyon 1 de Morzine appartenant à M. C, l'administration fiscale a estimé que ce dernier était devenu propriétaire par accession de ce second chalet, à la date d'achèvement des travaux, soit le 12 décembre 2014, et qu'il y avait lieu de soumettre à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, au titre de l'année 2014, l'avantage correspondant à l'accroissement de la valeur de la propriété égal pour M. C au prix de revient de la construction, d'un montant de 889 333 euros.  
 2.  En conséquence de ces contrôles, M. C a été assujetti, au titre des années 2014 et 2015, à des compléments d'impôt sur le revenu résultant, d'une part, du rehaussement des résultats de la SARL C, laquelle avait déclaré des bénéfices nuls, que l'administration a imposés, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au nom de l'intéressé pour la part des bénéfices sociaux correspondants à ses droits dans la société conformément à l'article 8-3° du code général des impôts, avec application du coefficient de 1,25 prévu au 1° de l'article 158-7 du code général des impôts, et, d'autre part, du rehaussement des revenus déclarés dans la catégorie des revenus fonciers. Les compléments d'impôt sur le revenu et les contributions sociales résultant de la réintégration dans le revenu imposable de M. C de l'année 2014 des dépenses de construction du chalet Waterloo ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 15 décembre 2023, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir réduit les bases d'imposition des années 2014 et 2015 à concurrence des intérêts d'emprunt dont il a admis la déduction des revenus fonciers, a rejeté le surplus des conclusions de la demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes de M. C. Celui-ci relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 3.  Aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : " Toute partie est avertie, par une notification faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (), du jour où l'affaire sera appelée à l'audience. / () / L'avertissement est donné sept jours au moins avant l'audience (). " Aux termes de l'article R. 711-2-1 : " Les parties ou leur mandataire inscrits dans l'application informatique mentionnée à l'article R. 414-1 peuvent être convoqués à l'audience par le moyen de cette application. / () / Les dispositions des deuxième et troisième alinéas de l'article R. 611-8-2 sont applicables ". 
 4.  L'absence de réception de l'avis d'audience ou le caractère erroné des mentions portées sur l'avis d'audience reçu n'est susceptible d'entraîner l'irrégularité de la procédure contentieuse que si ce défaut de réception de l'avis ou ses mentions erronées ont privé une partie des garanties que cet avis vise à mettre en œuvre. Un jugement qui mentionne que les parties ont été convoquées à l'audience doit être regardé, lorsque l'une des parties soutient que tel n'a pas été le cas en ce qui la concerne et qu'il ne ressort pas des pièces du dossier soumis au juge du fond qu'elle ait été convoquée dans les conditions prévues par les dispositions des articles R. 711-2 et R. 711-2-1 du code de justice administrative, ni qu'elle ait été présente ou représentée à l'audience, comme rendu à la suite d'une procédure irrégulière. 
 5.  Le jugement attaqué mentionne que les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience le 15 décembre 2023. Une telle mention fait foi par elle-même jusqu'à preuve contraire. Toutefois, et en dépit de la mention portée dans l'application Télérecours, il ressort des pièces du dossier de première instance, en particulier des échanges par courriels des 26 janvier et 29 janvier 2024, entre le mandataire du requérant et le département de l'assistance informatique aux utilisateurs externes du Conseil d'Etat établissant une suppression incidente d'accès à l'application Télérecours, que l'avocat de M. C n'a pas reçu l'avis d'audience relatif à cette affaire en méconnaissance des dispositions des articles R. 711-2 et R. 711-2-1 du code de justice administrative. L'appelant est donc fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'irrégularité et pour ce motif, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de régularité soulevés, à en demander l'annulation, en tant qu'il a rejeté sa demande. 
 6.  Il y a lieu, pour la cour, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. C devant le tribunal administratif de Grenoble et sur ses conclusions d'appel. 
 Sur la demande de décharge de M. C :  
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :  
 S'agissant de la renonciation à recettes constitutive d'un acte anormal de gestion : 
 7.  Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont () personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / () / 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ; / () ".  
 8.  En vertu de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 9.  Il résulte de l'instruction que les deux appartements que la SARL C a acquis, le 1er décembre 2005, dans la résidence Le Belvédère à Tignes (Savoie), dénommés chalets Joséphine et Napoléon ont été donnés en location à la société Alpine Elements Limited par un bail commercial conclu le 30 décembre 2005. Au cours du contrôle, le vérificateur a constaté qu'un avenant à ce bail avait été conclu le 18 décembre 2007 afin de le convertir en bail saisonnier et de ramener le loyer annuel d'un montant total de 84 000 euros HT convenu en 2005 à un montant 52 000 euros HT par saison, correspondant à une diminution de recettes de près de 38 % sans qu'aucune décision sociale ne soit intervenue. Il a également relevé que, le 1er décembre 2007, M. C avait conclu avec la société Alpine Elements Limited un bail pour la location du chalet Waterloo qu'il possédait, à titre personnel, dans la même résidence, moyennant un loyer saisonnier de 65 000 euros HT. Enfin, il a relevé, au vu des éléments comptables présentés par la SARL C au cours du contrôle que le compte " débiteurs divers 4671000 - Alpine Elements Limited " présentait un solde créditeur de 201 014,51 euros supérieur à la réduction du loyer consentie sur l'ensemble de la période, soit 160 000 euros. Ayant estimé qu'en accordant à la société Alpine Elements Limited, dont M. C était le gérant et unique actionnaire, une réduction de loyers pour la location des chalets Joséphine et Napoléon d'un montant de 32 000 euros par an, la SARL C avait délibérément consenti à la société britannique un avantage qui, en l'absence de contreparties, était constitutif d'une renonciation à recettes caractérisant une libéralité n'entrant pas dans le cadre d'une gestion commerciale normale, le vérificateur a réintégré dans les résultats de la SARL C des exercices clos en 2014 et 2015 les sommes de 32 000 euros correspondant au montant des recettes dont elle s'était privée, donnant lieu à des rehaussements du bénéfice imposable de la société de 8 920 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 15 786 euros au titre de l'exercice clos en 2015. 
 10.  Si M. C soutient que la réduction des loyers convenue dans l'avenant conclu en 2007 transformant le bail commercial en un bail saisonnier s'explique par un contexte économique général caractérisé par une baisse de la fréquentation des stations touristiques alpines et une concentration de l'activité sur la période hivernale, il se borne à produire, à l'appui de ses affirmations, une attestation d'expert-comptable du 12 mars 2024 exposant la suppression du programme d'été décidée par la société preneuse exploitante des biens, qui, établie pour les besoins de la cause et n'étant étayée d'aucune pièce justificative, ne peut justifier, à elle seule, la réalité de la réduction de la période de location à la saison d'hiver et l'impact de la crise économique invoquée sur la société preneuse. Au demeurant, si le requérant soutient qu'il a été appliqué par la SARL C une démarche d'ajustement du niveau des loyers à la nature saisonnière de l'activité de la société preneuse, il résulte de l'instruction qu'en dépit d'une réduction de la période de location à la saison d'hiver à partir de 2013, le loyer n'a pas subi de nouvelle baisse de sorte que, comme le relève le ministre, le montant du loyer n'apparaît pas être corrélé à la période effective de location. Enfin, il résulte de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté que la société Alpine Elements Limited disposait de la capacité financière de louer les biens au prix convenu à l'origine. 
 11.  Dans ces conditions, compte tenu, d'une part, de la communauté d'intérêts existant entre la société bailleresse, la SARL C dont M. C était le gérant et possédait la moitié des parts et la société preneuse britannique que M. C contrôlait, dont il était le directeur et le représentant en France, et, d'autre part, du caractère significatif de la réduction de loyer consentie sans qu'aucune justification économique ou financière ne soit apportée, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que la SARL C s'est délibérément privée des loyers convenus à l'origine et qu'elle a, ainsi, commis un acte anormal de gestion justifiant la réintégration des recettes omises, dont le montant n'est pas contesté, dans ses résultats et l'imposition des revenus correspondants  dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au nom de M. C à proportion de ses droits dans cette société. 
 S'agissant du passif injustifié de 120 295 euros réintégré au résultat de l'exercice 2014 : 
 12.  Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, de l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 
 13.  D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé dans la comptabilité de la SARL C, à l'ouverture de l'exercice 2014, que le compte " débiteurs divers 4671000 " faisait apparaître un solde créditeur en faveur de la SARL Alpine Elements Limited d'un montant de 201 014,51 euros, sans que l'origine de cette inscription ne soit justifiée par la société. Tirant les conséquences du solde créditeur de ce compte " débiteurs divers " et de la minoration de loyers indue à compter de la déclaration de résultat de 2009 jusqu'à la clôture de l'exercice 2013, l'administration fiscale a regardé le montant afférent comme un loyer et a déterminé le montant du passif injustifié correspondant au compte " débiteurs divers société Alpine Elements Limited " à 41 045,51 euros (201 045,51 euros - 160 000 euros).  
 14.  D'autre part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé dans la comptabilité de la SARL C, à l'ouverture de l'exercice 2014, que le compte " débiteurs divers 467000 Igoski Limited ", autre société locataire, faisait apparaître un solde créditeur pour un montant de 79 250 euros en faveur de ladite société Igoski Limited sans que la nature de cette somme ne soit justifiée par la société. Par suite, l'administration fiscale a déterminé le montant du passif injustifié à ce montant. 
 15.  L'administration fiscale a procédé à une rectification en base globale au titre de l'exercice 2014 d'un montant de 120 295 euros (41 045 euros + 79 250 euros).  
 16.  Si le requérant fait valoir que les sommes en litige résulteraient des avances de trésorerie versées par ces sociétés preneuses pour le financement par la SARL C de la construction d'un chalet dénommé Nyon 2, M. C ne produit pas davantage en cause d'appel qu'en première instance de pièce justificative de nature à établir la réalité et le montant de cette dette. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu à bon droit procéder à la réintégration dans la base d'imposition des sommes inscrites à tort au passif de la société de l'exercice clos en 2014 à hauteur de 120 295 euros et imposé cette somme au nom de M. C dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à hauteur de ses droits dans cette société. 
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 S'agissant des revenus fonciers tirés de la location du chalet Waterloo en 2014 et 2015 : 
 17.  Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu foncier net est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. () ". Pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstances indépendantes de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité au bénéfice du preneur, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers. 
 18.  Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. C a acquis, le 12 juillet 2007, un appartement dénommé chalet Waterloo, à Tignes, et a conclu pour ce logement, le 1er décembre 2007, un bail de location avec la société Alpine Elements Limited moyennant un loyer annuel de 65 000 euros HT. L'administration, après avoir constaté que M. C avait déclaré, pour les seules saisons hivernales de 2014 et de 2015, des recettes locatives de, respectivement de 37 000 euros HT et de 30 000 euros HT, a réintégré dans ses revenus fonciers des années 2014 et 2015 la différence entre les recettes déclarées et le montant du loyer conclu en 2007. En outre, en l'absence de justification de certaines charges de primes d'assurance, taxes foncières et intérêts d'emprunt déduites, l'administration a refusé de les admettre en déduction des revenus bruts.  
 19.  Si M. C fait valoir que la diminution des recettes de la location du chalet Waterloo s'explique par le contexte économique en renvoyant aux mêmes motifs que ceux qu'il a invoqués pour justifier la réduction de loyers consentie par la SARL C pour la location à la société britannique des chalets Joséphine et Napoléon, il ne produit pas davantage d'élément de nature à justifier sa renonciation à perception la totalité des loyers convenus au bail conclu avec la société preneuse. Dans ces conditions, compte tenu de la communauté d'intérêts existant entre le bailleur et la société preneuse, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la renonciation de M. C à percevoir l'intégralité des loyers convenus était un acte de disposition constitutif d'une libéralité justifiant la réintégration des loyers non perçus dans ses revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers des années 2014 et 2015. 
 20.  S'agissant des charges déductibles des revenus fonciers, le tribunal administratif de Grenoble a, par le jugement attaqué, prononcé la réduction des bases d'imposition des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. C a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à concurrence de 17 590,06 euros au titre de l'année 2014 et de 15 792,75 euros au titre de l'année 2015, correspondant à l'admission en charges déductibles des intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition dudit chalet.  
 21.  Pour le surplus de 4 488 euros (22 078 euros - 17 590 euros) qui demeure en litige au titre de l'année 2014, en l'absence de critique pertinente et suffisamment étayée dans la requête d'appel, la demande de décharge du requérant doit être rejetée. Concernant l'année 2015, compte tenu de la décharge totale prononcée par le tribunal, le moyen portant sur cette charge déductible est sans portée. 
 22.  S'agissant des primes d'assurance au titre des charges de propriété dont l'administration fiscale a remis en cause la déduction, le requérant, en se bornant à faire valoir que l'exploitation du chalet ne pouvait avoir lieu si celui-ci n'était pas assuré, sans produire de justificatif de paiement, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de la prime d'assurance d'un montant de 1 500 euros au titre de l'année 2015 et a procédé au rehaussement du revenu foncier à hauteur de cette somme.  
 23.  Enfin, l'administration fiscale a remis en cause la déduction des cotisations de taxes foncières pour 3 440 euros en 2014 et 2 750 euros en 2015 en l'absence d'évaluation permettant de calculer la valeur locative du chalet Waterloo sur laquelle est assise la taxe foncière. Elle a, par conséquent, estimé que les montants de taxe foncière déduits ne pouvaient correspondre au bien et a ramené à 0 euro les sommes déduites à ce titre pour les années en litige. En se limitant à invoquer une impossibilité d'accéder à l'espace particulier du site internet de l'administration fiscale, le requérant n'établit pas avoir effectivement payé ces impôts. Par suite, M. C n'est pas fondé à demander la déduction de ces sommes des revenus fonciers perçus en 2014 et 2015. 
 S'agissant du revenu foncier correspondant à la prise en charge du coût de la construction du chalet Nyon 2 par la SARL C en 2014 : 
 24.  D'une part, aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires.() ". L'attribution gratuite à un propriétaire des constructions et aménagements effectués par un locataire constitue un complément de loyer ayant le caractère d'un revenu foncier imposable au titre de l'année où le bailleur en a eu la disposition, soit l'année où, en fin de bail, il a acquis la propriété de ces aménagements ou constructions. 
 25.  D'autre part, aux termes de l'article 552 du code civil : " La propriété du sol emporte la propriété du dessus et du dessous. () ". Aux termes de l'article 553 du même code : " Toutes constructions, plantations et ouvrages sur un terrain ou dans l'intérieur sont présumés faits par le propriétaire à ses frais et lui appartenir, si le contraire n'est prouvé ; sans préjudice de la propriété qu'un tiers pourrait avoir acquise ou pourrait acquérir par prescription soit d'un souterrain sous le bâtiment d'autrui, soit de toute autre partie du bâtiment. ". Aux termes de l'article 555 de ce code : " Lorsque les plantations, constructions et ouvrages ont été faits par un tiers et avec des matériaux appartenant à ce dernier, le propriétaire du fonds a le droit, sous réserve des dispositions de l'alinéa 4, soit d'en conserver la propriété, soit d'obliger le tiers à les enlever. / Si le propriétaire du fonds exige la suppression des constructions, plantations et ouvrages, elle est exécutée aux frais du tiers, sans aucune indemnité pour lui ; le tiers peut, en outre, être condamné à des dommages-intérêts pour le préjudice éventuellement subi par le propriétaire du fonds. / Si le propriétaire du fonds préfère conserver la propriété des constructions, plantations et ouvrages, il doit, à son choix, rembourser au tiers, soit une somme égale à celle dont le fonds a augmenté de valeur, soit le coût des matériaux et le prix de la main-d'œuvre estimés à la date du remboursement, compte tenu de l'état dans lequel se trouvent lesdites constructions, plantations et ouvrages. () ". En vertu des dispositions de l'article 553 du code civil, les constructions édifiées sur un terrain sont présumées appartenir au propriétaire du fonds, sauf preuve contraire.  
 26.  L'administration fiscale, constatant au cours des contrôles que le coût de la construction, en 2014, d'un chalet, dénommé Nyon 2, implanté sur une parcelle détachée du terrain d'assiette d'un chalet à Morzine appartenant à M. C, dénommé Nyon 1, avait été supporté par la SARL C, laquelle avait payé les factures de travaux, et qu'aucun document juridique ne garantissait à la société la disposition de cet immeuble dont elle avait supporté le coût, a estimé que M. C était devenu propriétaire de cette construction par voie d'accession en vertu de l'article 553 du code civil à la date d'achèvement des travaux, le 12 décembre 2014, de sorte qu'il y avait lieu de soumettre à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2014, l'avantage correspondant à l'accroissement de la valeur de sa propriété égal au prix de revient de la construction, soit 889 333 euros, qu'elle a imposé dans la catégorie des revenus fonciers en application de l'article 29 du code général des impôts. 
 27.  M. C conteste avoir bénéficié d'un avantage imposable à l'impôt sur le revenu résultant du paiement de la construction du chalet Nyon 2 par la SARL C dès lors qu'il n'est jamais devenu propriétaire de la construction qui est restée la propriété de la société et qu'à supposer l'avantage imposable, il ne pourrait l'être qu'au titre de l'année de cession de la construction et du terrain d'assiette qui marque l'achèvement de la mise à disposition du bien à la société. 
 28.  Il résulte de l'instruction que la SARL C a obtenu un permis de construire à son nom pour le chalet Nyon 2, qu'elle a déposé, le 25 mars 2007, une déclaration mentionnant une date d'achèvement des travaux au 29 décembre 2014 et que la construction et son terrain d'assiette ont été cédés à un tiers par acte notarié du 31 août 2020. Si l'obtention d'un permis de construire et la souscription d'une déclaration d'achèvement ne sont pas de nature à établir un quelconque droit de propriété sur la construction édifiée par la SARL C, le ministre admet, dans le dernier état de ses écritures devant la cour, que la société a inscrit à l'actif de son bilan, en immobilisations, les dépenses de construction du chalet Nyon 2 correspondant aux factures établies à son nom, incluant ainsi le bien qu'elle a financé dans le périmètre de son patrimoine social. Par ailleurs, M. C produit des factures de la SARL C émises à l'intention de la société Alpine Elements Limited et de la société Igoski, établies postérieurement à l'achèvement de la construction, faisant état d'une location en meublé du chalet Nyon 2 à ces sociétés. Si le ministre fait valoir que M. C n'a produit aucun bail de location au nom de la SARL C et que cette société n'a constaté aucun produit d'exploitation en comptabilité, il ne remet pas en cause la sincérité des factures produites par M. C, lesquelles établissent, sauf preuve contraire qui n'est pas rapportée par les seuls éléments invoqués, que la société a exploité le chalet après son achèvement, usant ainsi de ce bien comme un propriétaire. Enfin, il résulte des mentions de l'acte notarié du 31 août 2020 portant cession à un tiers de la construction et du terrain la supportant que la SARL C est désignée dans l'acte comme étant la vendeuse du chalet Nyon 2 tandis que M. C est désigné comme étant le vendeur du terrain non bâti. Cet acte précise en outre que M. C " déclare réitérer () sa décision de renoncer purement et simplement à la présomption de propriété de l'article 552 du code civil reconnaissant que les constructions édifiées sur le terrain objet des présentes sont la propriété de l'acquéreur ". Eu égard à cet ensemble d'éléments concordants, M. C doit être regardé comme renversant la présomption légale de propriété instituée par l'article 553 du code civil. A cet égard, ni le fait, invoqué par le ministre, qu'il n'a pas été établi de titre de propriété ou d'autre acte juridique dès 2014 garantissant à la société de pouvoir disposer de cet immeuble construit sur sol d'autrui pour une durée compatible avec l'investissement, ni le fait que les organes sociaux de la société n'ont pas autorisé l'opération, ni, encore, le fait que le chalet a été mis en vente dès 2016, soit avant le dépôt de la déclaration d'achèvement du 23 mars 2017, et qu'un délai anormalement long a séparé le dépôt de cette déclaration de la date d'achèvement des travaux mentionnée dans cette déclaration ne sont, en soi, de nature à combattre les éléments de preuve apportés par la partie appelante. Au demeurant, si le ministre entend soutenir que le terrain de M. C supportait le chalet édifié en 2024 a été donné à bail, par convention tacite, à la SARL C, eu égard à la communauté d'intérêts existant entre l'intéressé et la société, le droit du propriétaire de conserver la propriété des constructions édifiées par un tiers sur son terrain ne peut, en tout état de cause, être exercé, en vertu de l'article 555 du code civil, avant l'expiration de la convention passée avec le tiers, laquelle ne peut, en l'espèce, être intervenue avant la cession de 2020 eu égard à l'attestation du 25 novembre 2024  établie par le notaire rédacteur de l'acte du 31 août 2020 selon laquelle M. C a réitéré sa décision de renoncer à la présomption de propriété et reconnaissant que les constructions édifiées sur le terrain sont la propriété de ladite société depuis l'origine. Dans ces conditions, dès lors que M. C ne pouvant être regardé comme étant devenu propriétaire par voie d'accession, en 2014, du chalet Nyon 2 dont la construction a été prise en charge par la SARL C, l'administration fiscale ne peut, en l'espèce, être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un avantage imposable, en tout état de cause, dans la catégorie des revenus fonciers et au titre de l'année 2014. C'est dès lors à tort que l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2014, l'avantage correspondant à l'accroissement de la valeur de sa propriété, égal au prix de revient de la construction, soit 889 333 euros. 
 29.  En l'absence de démonstration d'un avantage tiré de l'accession à la propriété de la construction constitutif d'un revenu imposable pour M. C, la demande de substitution de base légale du ministre, présentée à titre subsidiaire, tendant à ce que le revenu correspondant, initialement imposé dans la catégorie des revenus fonciers, soit imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au motif que la SARL C aurait délibérément consenti à l'intéressé un avantage sans contrepartie est sans objet et ne peut qu'être rejetée. 
 30. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. C est seulement fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 à concurrence d'une réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, d'un montant de 889 333 euros et des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 31. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. C et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à lui verser au titre des frais liés à l'instance. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 15 décembre 2023 est annulé en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande de M. C. 
 Article 2 : Il est accordé à M. C décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 à concurrence de la réduction de la base imposable de son revenu foncier de 889 333 euros et des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. C une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus de la demande de M. C présentée devant le tribunal administratif et est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et à la ministre chargée des comptes publics.  
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur, 
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 juillet 2025. 
 Le rapporteur, 
 X. Haïli 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. B        
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,