CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 25 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. C et Mme A D ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, des cotisations de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2203473 du 13 juin 2024, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement et a rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2024, M. C et Mme A D, représentés par Me Bravard, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - les différents travaux réalisés sur l'immeuble dont ils ont acquis un lot ne sont pas des travaux de reconstruction, en l'absence d'augmentation de la surface habitable et de modification importante du gros-œuvre, mais des travaux de réhabilitation immobilière et de réaménagement intérieur de l'immeuble déductibles de leurs revenus fonciers, quel que soit leur coût ; 
 - les paragraphes 10, 40, 50, 70, 110, 130 et 140 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 sont opposables à l'administration ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, combinés avec l'article L. 49 du même livre, d'une prise de position formelle de l'administration, résultant de l'absence de rectification, notifiée par courrier du 21 février 2020, à la SCI Epicure, membre de l'ASL Villa Quieta, à l'issue d'une vérification de comptabilité qui a porté sur l'ensemble de ses déclarations fiscales et opérations susceptibles d'être contrôlées en matière de revenus fonciers pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, dès lors qu'ils ont eux-mêmes participé à l'opération de réhabilitation globale de l'immeuble menée par l'ASL Villa Quieta ayant donné lieu à cette prise de position sur la situation de fait de la SCI.  
 Par un mémoire, enregistré le 20 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions afférentes aux années 2017 et 2018 sont irrecevables, la réclamation préalable des requérants ne se rapportant qu'à l'année 2016 ; 
 - pour le surplus, les moyens ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 novembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 9 décembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D ont acquis, le 31 décembre 2014, le lot n° 137 au 3ième étage d'un immeuble situé à Vienne (Isère) correspondant à un local d'habitation à aménager. L'immeuble ayant été déclaré insalubre, il a fait l'objet de travaux de réhabilitation supervisés par l'association syndicale libre Villa Quieta, à laquelle ils ont adhéré, travaux qu'ils ont financés à hauteur de 180 193 euros au titre du lot leur appartenant. Dans leurs déclarations de revenus des années 2014 à 2017, M. et Mme D ont fait état de montants de travaux respectivement de 65 300 euros, de 65 300 euros, de 40 872 euros et de 8 721 euros déduits de leurs revenus fonciers. M. et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel l'administration, après avoir remis en cause le caractère déductible des travaux initialement déclarés par les intéressés, a réintégré dans leurs revenus fonciers les sommes précitées au titre des années 2014 à 2017, a corrigé les déficits fonciers reportables sur les revenus fonciers des années suivantes, et en a tiré les conséquences sur leur revenu global imposable des années 2016, 2017 et 2018. En conséquence, M. et Mme D ont été assujettis, en application de la procédure contradictoire, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 et à des cotisations de contributions sociales au titre des années 2016, 2017 et 2018, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. et Mme D relèvent appel du jugement du 13 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées en première instance, a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. M. et Mme D reprennent en appel le moyen soulevé en première instance tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 9 décembre 2019. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges aux points 2 et 3 du jugement attaqué. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 4. Au sens de l'article 31 précité du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d'agrandissement ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelque soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Lorsque des travaux n'ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables.  
 5. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire, réellement payées au cours de l'année d'imposition, et il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 6. L'immeuble dont M. et Mme D ont acquis un lot en 2014, déclaré insalubre par arrêté préfectoral du 3 décembre 1996, a fait l'objet d'une opération globale de réhabilitation à partir de 2015, supervisée par l'association syndicale libre Villa Quieta, laquelle regroupe les copropriétaires ayant, chacun, financé les travaux au prorata de la surface de leurs lots respectifs. Il résulte de l'instruction que les travaux, qui comprennent différents lots et se sont élevés à un montant total de 4 259 999 euros, ont notamment consisté en la démolition de murs d'épaisseur de 10 et 15 cm sur une surface de 864 m2, de murs d'épaisseur de 20 à 60 cm sur 275 m2, de murs d'épaisseur supérieure à 60 cm, de cloisons porteuses, la démolition d'un escalier existant, la création d'une trémie dans les planchers existants, la démolition d'un mur de pierre et des réseaux d'eau potable, d'électricité et d'assainissement, et en la reconstruction de fondations, de murs en blocs de coffrage d'épaisseur de 20 cm sur 222 m², de murs en aggloméré de béton d'épaisseur de 10 et 20 cm sur 54 et 195 m², d'un mur de soutènement, de planchers sur 618 et 135 m², d'un escalier en béton, la création de 23 ouvertures extérieures et la réalisation de travaux sur la charpente sur une superficie de 194 m2. Il résulte également de la comparaison du descriptif des locaux joint à l'acte notarié de vente des 21 novembre et 3 décembre 1991 et de l'acte modificatif de l'état descriptif de division de l'immeuble des 17 décembre 2014 et 12 janvier 2015, que les travaux réalisés sur l'immeuble ont permis d'affecter à l'habitation cinq nouveaux espaces auparavant affectés à un autre usage, à savoir des caves, dépôts et débarras et deux salles de ventes. Dans ces conditions, les travaux en litige doivent être regardés comme ayant, d'une part, affecté de façon importante le gros-œuvre du bâtiment, y compris les travaux ayant pour objet de refaire le pan de la façade intérieure Est après son effondrement, qui ne sont pas de simples travaux de remise en état, et, d'autre part, augmenté la surface habitable de celui-ci. Ils doivent être ainsi regardés comme constituant, au sens de l'article 31 du code général des impôts, des travaux de reconstruction non déductibles des revenus fonciers. Si certains des travaux réalisés, qui portent sur le second œuvre, constituent des travaux d'amélioration, comme le soutiennent M. et Mme D, ces travaux, inclus dans l'opération globale de restructuration qui a porté sur l'ensemble de l'immeuble, ne sont pas dissociables des travaux de reconstruction. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause le caractère déductible de la totalité des dépenses qu'ils ont supportées au titre de leur quote-part dans le financement de l'opération de réhabilitation de l'immeuble. 
 7. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ". Enfin, l'article L. 49 de ce livre dispose : " Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification. Les points contrôlés mentionnés au second alinéa de l'article L. 80 A et au 10° de l'article L. 80 B sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou sur l'avis d'absence de rectification, y compris s'ils ne comportent ni insuffisance, ni inexactitude, ni omission, ni dissimulation au sens de l'article L. 55. ".  
 8. D'une part, M. et Mme D ne sont pas fondés à se prévaloir, qu'il s'agisse des impositions primitives ou de l'imposition supplémentaire auxquelles ils ont été assujettis, sur le fondement des premier et troisième alinéas de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 10, 40, 50, 70, 110, 130 et 140 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 relative aux dépenses de travaux déductibles des revenus fonciers, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui leur a été appliquée. 
 9. D'autre part, M. et Mme D font valoir que la SCI Epicure, propriétaire d'un lot de l'immeuble de Vienne et membre de l'association syndicale libre Villa Quieta en charge de la supervision des travaux de réhabilitation, a fait l'objet d'un contrôle portant sur ses déclarations fiscales et opérations susceptibles d'être contrôlées en matière de revenus fonciers au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et invoquent, sur le fondement des dispositions précitées, la prise de position formelle de l'administration résultant, selon eux, de l'avis d'absence de rectification du 21 février 2020 notifié à cette société à l'issue du contrôle. Toutefois, M. et Mme D, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ne peuvent se prévaloir de cet avis d'absence de rectification sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales qui s'applique dans les cas où le contribuable a fait l'objet d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Ils ne peuvent pas non plus s'en prévaloir sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui renvoie uniquement au premier alinéa de l'article L. 80 A, l'absence de rectification non motivée, comme c'est le cas s'agissant de la SCI Epicure, ne pouvant constituer une prise de position formelle sur une situation de fait opposable à l'administration. Par suite, M. et Mme D ne sont, en tout état de cause, pas fondés à se prévaloir, pour faire échec aux rehaussements dont ils ont fait l'objet au titre de la même opération de restauration immobilière, d'une prise de position formelle sur la situation de fait de la SCI Epicure. 
 10. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C et Mme A D et à la ministre chargée des comptes publics.  
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur,  
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 septembre 2025. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 Le président,  
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,