CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 12 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 Mme C A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016, de cotisations de contributions sociales, ainsi que de pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2305408 du 18 juillet 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 août, 29 novembre et 30 décembre 2024, Mme C A, représentée par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 
 3°) de condamner l'Etat aux dépens, et de mettre à sa charge une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a été privée du recours hiérarchique demandé le 3 décembre 2019 ;  
 Par des mémoires, enregistrés les 20 novembre et 12 décembre 2024, le ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - les conclusions sont irrecevables pour des contributions sociales en l'absence d'imposition à ce titre ;  
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 février 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 27 février 2025. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D A, qui résidait et travaillait en Suisse, et Mme C A, son épouse qui résidait en France en Isère, qui étaient alors mariés sous le régime de la séparation de biens, ont déposé, au titre de l'année 2016, une déclaration conjointe de revenus dans laquelle ils ont déclaré un revenu nul, un enfant mineur et trois enfants majeurs rattachés à leur foyer fiscal. L'examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur l'année 2016, dont ils ont été l'objet en 2018 et 2019, a révélé que les intéressés avaient divorcé le 29 janvier 2018 et qu'une ordonnance de non-conciliation du juge aux affaires familiales du tribunal judiciaire de Grenoble du 1er juillet 2014 avait fixé à 4 500 euros par mois la contribution de M. A au titre de sa part contributive à l'entretien et à l'éducation de ses trois filles et à 5 000 euros par mois la pension alimentaire due à son épouse au titre du devoir de secours. Tirant les conséquences de l'instance de divorce en cours en 2016 et de l'attribution à Mme A de la jouissance gratuite du domicile conjugal, l'administration a estimé que l'intéressée devait faire l'objet d'une imposition distincte pour l'imposition de son revenu de l'année 2016, a soumis à l'impôt sur le revenu, sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts, les sommes reçues de M. A créditées sur ses comptes bancaires et a ramené à 1,5, correspondant à la situation d'une personne séparée avec un enfant mineur à charge, le quotient familial de 5 déclaré. Mme A a ainsi été assujettie, en application de la procédure contradictoire, au titre de l'année 2016, à une cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle l'administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Mme A relève appel du jugement du 18 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, et de la pénalité. 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.  
 4. L'administration n'est tenue de mettre à la disposition du contribuable qui le demande que les documents qui contiennent des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.  
 5. En réponse à la demande de Mme A du 31 juillet 2019 tendant à obtenir communication de l'ensemble des documents de tiers fondant les rectifications, en particulier des documents ayant permis de considérer que les crédits sur ses comptes bancaires provenaient bien de son ex-époux, l'administration lui a transmis, en pièces jointes à la réponse aux observations du contribuable du 10 octobre 2019, la copie des relevés bancaires du compte ouvert au nom de Mme A auprès de la banque Alsace-Lorraine-Champagne, de l'ordonnance de non-conciliation du 1er juillet 2014 et du jugement de divorce du 29 janvier 2018. Il résulte de l'instruction, qu'à la suite de l'information donnée par Mme A au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, selon laquelle M. A a déposé le 3 décembre 2013 une requête en divorce qui a donné lieu en 2014 à une ordonnance de non-conciliation du tribunal judiciaire de Grenoble, le vérificateur a exercé un droit de communication auprès de la commune de naissance de Mme A et du tribunal judiciaire de Grenoble lui permettant d'obtenir l'ordonnance de non-conciliation du 1er juillet 2014 du juge aux affaires familiales du tribunal judiciaire de Grenoble et le jugement de divorce du 29 janvier 2018 du même tribunal. Il résulte de l'instruction que, pour procéder au rehaussement des pensions alimentaires perçues par Mme A d'un montant total de 114 000 euros, le vérificateur s'est fondé sur les mentions des relevés bancaires établis à son nom par la banque Alsace-Lorraine-Champagne consistant en des virements mensuels de 9 500 euros en provenance de " D Auguste A ", ainsi que sur l'ordonnance de non-conciliation du juge aux affaires familiales du tribunal judiciaire de Grenoble du 1er juillet 2014 fixant à une somme totale de 9 500 euros mensuels les pensions alimentaires versées par M. A à la requérante au bénéfice de cette dernière, de leur fille mineure et de leurs deux filles majeures. Si Mme A relève que la proposition de rectification du 24 juillet 2019 indique que l'administration a obtenu des autorités suisses, en réponse à une demande d'assistance administrative internationale en raison de la déclaration commune de revenus par M. et Mme A au titre de l'année 2016, des éléments concernant des comptes bancaires  de M. A en Suisse et notamment des relevés des comptes bancaires ouverts au nom de M. A auprès de la banque UBS à Zurich et à Glattbrugg, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration a utilisé ces éléments pour établir le rehaussement des pensions alimentaires, la proposition de rectification ne faisant état que des crédits inscrits à ces comptes bancaires. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation de communication prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.  
 6. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Le paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal (). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle. ". Le paragraphe 4 du chapitre III de la même charte prévoit que : " En cas de désaccord avec le vérificateur, vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. ". 
 7. La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. A ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable.  
 8. Par une lettre du 3 décembre 2019 adressée à l'inspectrice principale de la direction départementale des finances publiques de l'Isère, Mme A a demandé des éclaircissements sur le maintien d'une taxation d'office de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2015 alors que l'administration avait admis que les sommes créditées sur ses comptes bancaires au cours de l'année 2016 provenaient effectivement de son ex-époux, sur le refus de l'administration de prendre en compte les demandes de rattachement à son foyer fiscal fournies par ses enfants majeurs au titre de l'année 2016, sur la circonstance qu'en supposant que ce refus soit justifié, les pensions alimentaires versées par son ex-époux à leurs deux filles majeures devraient alors être imposées au nom de ces dernières, et sur une description, péjorative selon elle, de son comportement retenue par l'administration dans sa saisine du juge judiciaire de l'exécution du 9 septembre 2019. L'inspectrice principale des finances publiques a répondu à la lettre du 3 décembre 2019 par un courrier du 30 décembre suivant.  
 9. D'une part, si Mme A soutient que, par son courrier du 3 décembre 2019, elle a entendu s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur ayant procédé au contrôle en raison de difficultés rencontrées au cours du contrôle, quand bien elle n'en avait pas fait état dans ce courrier qui se bornait à contester le bien-fondé des rectifications et l'appréciation portée par l'administration sur son comportement dans le cadre d'une requête auprès du juge judiciaire de l'exécution du 9 septembre 2019, ce courrier, qui est intervenu à la suite de la réponse aux observations du contribuable du 10 octobre 2019 maintenant en totalité les rectifications, ne peut être regardé comme valant saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur ayant trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle. Au surplus, il résulte de la proposition de rectification que le conseil de Mme A s'est entretenu le 3 avril 2018, au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, avec la supérieure hiérarchique du vérificateur sur les conditions de ce contrôle.  
 10. D'autre part, si Mme A fait valoir que le courrier du 3 décembre 2019 adressé à la supérieure hiérarchique du vérificateur comporte le terme " éclaircissements " utilisé par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié à propos de la possibilité d'un recours hiérarchique, cette lettre ne fait pas référence à ladite charte, ni aux termes de recours hiérarchique, ni à une demande d'entretien avec la supérieure hiérarchique du vérificateur. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne peut être regardée comme ayant été valablement saisie d'une demande de recours hiérarchique, et, par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée, en méconnaissance de la charte du contribuable vérifié, de la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur.  
 11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir invoquée par le ministre, que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et celles en tout état de cause relatives aux dépens, doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C A et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 28 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur,  
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 juin 2025. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 Le président,  
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,