CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 27 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure 
 
Mme C... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 2204222 du 23 mai 2024, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé Mme B..., à concurrence de 95 687 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, de la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du code général des impôts, au titre des années 2015 et 2016, (article 1er) et rejeté le surplus des conclusions de la demande de Mme B... (article 2). 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 
1°) d’annuler l’article 1er de ce jugement ;  
2°) de rejeter le surplus de la demande présentée par Mme B... devant le tribunal administratif de Grenoble. 
 
Il soutient que : 
 
– la réponse aux observations du contribuable a été notifiée non seulement à l’avocat de Mme B... mais aussi, et en tout état de cause, à l’intéressée ;  
– les deux avis de mise en recouvrement ont été signés par un agent du service des impôts des entreprises de Valence, qui disposait d’une délégation de signature du 2 novembre 2018 publiée au recueil des actes administratifs ;  
– s’agissant de la vente du terrain à bâtir, le prix d’acquisition, qui est de 56 213 euros, ne peut être majoré d’une somme de 11 250 euros pour des travaux ; le prix de cession ne peut être réduit des sommes de 3 738,40 euros pour frais d’agence immobilière et de 262,50 euros pour frais de mainlevée d’hypothèque ;  
– s’agissant de la vente de la maison, celle-ci ne constituait pas la résidence principale de Mme B..., faisant obstacle au bénéfice de l’exonération prévue par le 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts.  
 
Par un mémoire, enregistré le 15 novembre 2024, Mme C... B..., représentée par Me Larralde de Fourcauld, demande à la cour :  
 
1°) de rejeter la requête ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l’Etat aux dépens. 
 
Elle soutient que :  
 
– la réponse aux observations du contribuable n’a été notifiée ni à son avocat, ni à elle-même ; 
– elle avait déjà renoncé en première instance dans son mémoire récapitulatif, au moyen tiré de l’irrégularité des avis de mise en recouvrement ;  
– s’agissant de la vente du terrain à bâtir, le prix d’acquisition, qui est de 59 962 euros, doit être majoré d’une somme de 11 250 euros pour des travaux de construction, sur le fondement du 4° de l'article 150 VB-II du code général des impôts ; elle peut déduire du prix de cession les sommes de 3 738,40 euros pour des frais d’agence immobilière et de 262,50 euros pour des frais de mainlevée d’hypothèque ;  
– s’agissant de la vente de la maison, celle-ci constituait sa résidence principale, ouvrant droit au bénéfice de l’exonération prévue par le 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts.  
 
Par ordonnance du 23 décembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 24 janvier 2025. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier ; 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code de justice administrative ; 
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ; 
 
Après avoir entendu au cours de l’audience publique : 
– le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;  
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. Le 24 février 2015, Mme B... et son concubin ont acquis en indivision un immeuble non-bâti à Allan (Drôme) composé de trois parcelles référencées ZD 157, 158, 159, pour un prix de 225 000 euros. Par acte du 26 février 2015, les intéressés ont vendu la parcelle cadastrée ZD 158 au prix de 120 000 euros. Par acte du 28 septembre 2016, ils ont vendu, au prix de 450 000 euros, la maison à usage d’habitation qu’ils ont fait construire sur la parcelle cadastrée ZD 159. Mme B... a placé la plus-value de 155 861 euros constatée à l’occasion de la cession du 28 septembre 2016 sous le régime de l’exonération du 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts. A la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mme B... portant sur les années 2015 et 2016, l'administration a notamment, d’une part, remis en cause l’exonération appliquée au motif que cette maison d’habitation ne pouvait être regardée comme sa résidence principale au jour de la cession et, d’autre part, porté à 29 570 euros la plus-value taxable au titre de la cession du terrain à bâtir que Mme B... avait déclarée tardivement, au cours du contrôle, pour un montant de 10 290 euros. En conséquence de ces rectifications effectuées suivant la procédure contradictoire et d’autres rappels de salaires et de revenus fonciers non déclarés, Mme B... a été assujettie, au titre des années 2015 et 2016, à des compléments d’impôt sur le revenu, à des cotisations de contributions sociales ainsi qu’à la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du code général des impôts, impositions auxquelles ont été appliquées outre des intérêts de retard, la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts, s’agissant de la plus-value de 29 570 euros, et la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du même code, s’agissant de la plus-value de 155 861 euros. Par un jugement du 23 mai 2024, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à la demande de décharge de Mme B... à concurrence de « la somme de 95 687 euros correspondant aux suppléments d’impôt sur le revenu, de taxe sur la plus-value immobilière et de contributions sociales auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 » et rejeté le surplus de ses conclusions. Par la présente requête, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement et conclut au rétablissement de la somme déchargée par le tribunal administratif. 
 
Sur l’appel du ministre : 
 
2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».  
 
3. Il y a lieu, pour l'application des dispositions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. En particulier, le mandataire doit en principe être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions visées respectivement aux articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, les redressements qu'il entend affecter aux bases de l'imposition du contribuable et les réponses qu'il formule aux observations présentées, le cas échéant, par l'intéressé sur ces redressements, ainsi que les éléments servant au calcul des impositions d'office auxquelles il envisage d'assujettir le contribuable. Toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés. En revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire.  
 
4. En vertu de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci. Si le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation du service postal ou d'autres éléments de preuve établissant que l'intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n'a pas été retourné avant l'expiration du délai de mise en instance.  
 
5. A la suite de l’envoi à Mme B... de la proposition de rectification du 19 octobre 2018, son conseil a, par un courrier du 19 décembre 2018, présenté des observations en réponse dans lesquelles il a déclaré avoir été « mandaté afin d’agir en son nom et pour son compte dans le cadre de la procédure de rectification » et que sa cliente avait « élu domicile » au cabinet de son avocat « pour la réception de l’ensemble des actes de cette procédure qui [devraient] par conséquent être directement notifiés au cabinet ». Comme elle y était tenue, l'administration a adressé la réponse aux observations du contribuable du 2 avril 2019 au mandataire de Mme B... au moyen d’une lettre recommandée avec avis de réception libellée à sa nouvelle adresse de Toulouse dont elle avait été informée par un courriel du conseil du 21 février 2019. Il résulte toutefois de l’instruction que la preuve de distribution du pli recommandé 2C13329382399, retournée à l'administration, n’a pas été renseignée, les rubriques « présenté / avisé le », « distribué le » et « signature du destinataire ou du mandataire » n’ayant pas été servies. Pour établir la régularité de la notification du pli recommandé, l'administration a versé au dossier de première instance, d’une part, une fiche de suivi d’acheminement du courrier du site internet de La Poste indiquant que cette lettre recommandée, prise en charge le 2 avril 2019 à Valence, en attente de seconde présentation le 4 avril 2019, avait été remise contre signature du destinataire – ou de son représentant dûment mandaté – par les services de Toulouse Mirail, le 5 avril suivant, et, d’autre part, une attestation des services de La Poste du  20 mai 2019 indiquant que le courrier 2C13329382399 avait été présenté le 4 avril 2019 et distribué le 5 avril suivant à « Monsieur C... B... D... 26780 Allan » laquelle comportait une reproduction de la signature manuscrite du destinataire. Si le ministre soutient, en s’appuyant sur les éléments de preuve mentionnés ci-dessus, recueillis auprès de La Poste, que la réponse aux observations du contribuable doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée au conseil de Mme B..., il n’établit pas que le pli est parvenu à l’adresse du conseil mentionnée dans la lettre recommandée, reprise dans la preuve de distribution revenue vierge, dès lors que la fiche de suivi de ce courrier, qui mentionne seulement une prise en charge du pli par les services de Toulouse, n’indique pas l’adresse à laquelle il a été délivré, que l’attestation de La Poste indique, de façon contradictoire avec la fiche de suivi que le pli a été délivré, non pas à Toulouse où était situé le cabinet du conseil de Mme B... mais à Valence à l’adresse personnelle de l’intéressée, et enfin qu’il n’est pas établi que la signature, peu lisible en raison de l’apposition d’un timbre humide, reproduite sur l’attestation postale est celle du conseil de l’intéressée. Si le ministre fait valoir subsidiairement que la réponse aux observations du contribuable peut, dans ces conditions, être regardée comme ayant été valablement expédiée à l’adresse de Mme B..., ce qui purgerait l’irrégularité tenant à l’absence de preuve de notification de cet acte de procédure à son conseil, la fiche de suivi indique, comme il vient d’être dit, que la lettre recommandée a été traitée et distribuée par les services de La Poste de Toulouse sans que le ministre n’allègue que la signature reproduite sur l’attestation postale serait celle de l’intimée. Dans ces conditions, et ainsi que l’a jugé à juste titre le tribunal administratif de Grenoble, la réponse aux observations du contribuable ne peut être regardée comme ayant été régulièrement notifiée au conseil de Mme B..., ni expédiée à la contribuable, ce qui entache d’irrégularité la procédure suivie pour établir les impositions supplémentaires assignées à Mme B... dans la limite du montant de 95 687 euros, retenu à bon droit par le jugement attaqué, correspondant, d’une part, à la taxation de la plus-value constatée au titre de la cession de la maison d’habitation dont l’exonération a été remise en cause et, d’autre part, au rehaussement de la plus-value de cession déclarée tardivement par l’intéressée au titre de la cession du terrain à bâtir.  
 
6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n’est pas fondé à soutenir, que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à la demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution sociales, de la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du code général des impôts, auxquelles Mme B... a été assujettie au titre des années 2015 et 2016. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
7. En premier lieu, il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à verser à Mme B... en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
8. En second lieu, aucun dépens n’ayant été exposé au cours de l’instance, les conclusions présentées à ce titre par Mme B... ne peuvent qu’être rejetées. 
 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
 
Article 1er : La requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 
Article 2 : L’Etat versera à Mme B... une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de Mme B... est rejeté. 
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre de l’action et des comptes publics et à Mme C... B....  
 
 
 
Délibéré après l'audience du 6 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pruvost, président de chambre, 
M. Haïli, président-assesseur,  
M. Porée, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 27 novembre 2025. 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
A. Porée 
Le président,  
  
  
  
  
D. Pruvost 
 
La greffière, 
 
M. A... 
 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,