CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 12 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure 
 
La SCI du Saint Sacrement (STS) a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 
Par un jugement n° 2201945 du 12 juillet 2024, le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SCI du Saint Sacrement de la cotisation d’impôt sur les sociétés et des intérêts de retard mis à sa charge au titre de l’année 2016 (article 1er), mis à la charge de l’Etat la somme de 1 400 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2) et rejeté le surplus des conclusions de sa demande (article 3). 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 novembre 2024 et 13 novembre 2025, la ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 
1°) d’annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ; 
 
2°) de remettre à la charge de la SCI du Saint Sacrement cette imposition, ou, à titre subsidiaire, à concurrence d’une insuffisance de prix de vente de 1 450 556 euros et des intérêts de retard. 
Elle soutient que : 
 
– la SCI STS, qui a réalisé des opérations relevant de l’activité de construction-vente au regard de l’article 35 du code général des impôts, a été à bon droit assujettie à l’impôt sur les sociétés ;  
– c’est à bon droit que la vérificatrice s’est référée, pour déterminer la valeur vénale des locaux à usage d’école, à des cessions de locaux à usage de bureaux ;  
– la SCI STS a commis un acte anormal de gestion en raison de la vente à un prix significativement minoré et d’une intention libérale résultant d’une communauté d’intérêt ;  
– à titre subsidiaire, la valeur vénale des locaux à usage d’école ne peut être inférieure à leur coût de revient de 2 554 722 euros, aboutissant à une insuffisance du prix de vente de 1 450 556 euros.  
 
Par un mémoire, enregistré le 24 janvier 2025, la SCI du Saint Sacrement (STS), représentée par Me Devic, demande à la cour : 
 
1°) de rejeter la requête ; 
 
2°) de condamner l’Etat aux dépens et de mettre à sa charge une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
 
– elle n’est pas marchand de biens ;  
– l’administration ne pouvait pas déterminer la valeur vénale des locaux à usage d’école en recourant à des cessions de locaux à usage de bureaux ;  
– le prix de vente a été déterminé en référence à une méthode de calcul par le revenu basée sur un taux de rendement de 3,3 %, ainsi que sur le loyer annuel de 45 000 euros hors charges dû par le preneur, en raison de la capacité financière limitée de l’acquéreur, du modèle économique des écoles privées et de la prise en charge par le preneur de frais de location de bâtiments durant les travaux de reconstruction des écoles. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Après avoir entendu au cours de l’audience publique : 
– le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public, 
– et les observations de Me Devic, représentant la SCI STS.  
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SCI du Saint Sacrement (STS), qui avait pour objet social « l’acquisition de tous immeubles ou droits immobiliers, la gestion, l’administration et la disposition de tous biens immobiliers dont elle pourrait devenir propriétaire, usufruitière ou nue-propriétaire » et « toutes opérations pourvu qu’elle ne modifie pas son caractère civil » et qui avait pour associées, au cours de la période d’imposition en litige, l’Association immobilière de la rue Garibaldi (AIRG), l’Association diocésaine de Lyon (ADL) d’une part, et l’Association immobilière du diocèse de Lyon (AIDL) d’autre part, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 au cours de laquelle il a été constaté qu’elle avait fait construire à Lyon, sur la parcelle cadastrée AP 81 située entre les rues Etienne Dolet et Verlet Hanus, qui lui avait été apportée par l’AIRG en 2013, un ensemble immobilier neuf, après démolition des locaux auparavant utilisés par la paroisse du Saint-Sacrement et l’école du même nom, dont elle a cédé une partie en l'état futur d'achèvement à deux acquéreurs. A l’issue de ce contrôle, la vérificatrice a estimé que la SCI STS, qui avait déposé, au titre de l’exercice clos en 2016, une déclaration n° 2072 mentionnant un déficit de 29 802 euros résultant de l’imputation sur son résultat comptable de moins-values à long terme d’un montant de – 241 069 euros constatées à l’occasion de ventes de l’exercice, ne pouvait bénéficier du régime dérogatoire de l’article 239 ter du code général des impôts et relevait de l’impôt sur les sociétés en application du 2 de l'article 206 et des 1° et 1° bis du I de l’article 35 du code général des impôts. Ayant estimé que les lots correspondant aux locaux neufs destinés à accueillir l’école du Saint-Sacrement vendus à l’Association lyonnaise pour le développement de l’enseignement catholique (ALDEC), par acte du 10 avril 2014, pour un montant de 1 104 166 euros, avaient été cédés à un prix inférieur à leur valeur vénale, la vérificatrice a réintégré l’insuffisance de prix qu’elle a évaluée à 2 433 303 euros dans le résultat imposable de la SCI STS de l’exercice clos en 2016. En conséquence de cette rectification, l'administration a assujetti la SCI STS à une cotisation d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2016. Par la présente requête, la ministre de l’action et des comptes publics relève appel du jugement du 12 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge de cette imposition et des intérêts de retard correspondants et mis à la charge de l’Etat la somme de 1 400 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
2. Aux termes de l’article 206 du code général des impôts : « 1. (…) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35. (…) ». Aux termes de l’article 35 de ce code : « I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (…) ».  
 
3. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. (...) ». 
 
4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en principe, à l’administration fiscale, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.  
 
5. La valeur vénale du bien cédé doit être estimée en se référant au prix qui aurait pu être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. Lorsque l’administration procède à l’évaluation de la valeur vénale d’un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l’immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l’impôt. Aucune règle du code général des impôts n’impose dans ce cas à l’administration de se fonder exclusivement sur des transactions antérieures à la date de ce fait générateur.  
 
6. Il résulte de l’instruction que la SCI STS a fait construire dans le 3ème arrondissement de Lyon, sur la parcelle cadastrée AP81 située entre les rues Etienne Dolet et Verlet Hanus, un ensemble immobilier comprenant, au sous-sol, une cantine et des places de stationnement, au rez-de-chaussée, une école maternelle avec des locaux administratifs, une salle de motricité, une salle de réunion et une cour de récréation, au premier étage, une école élémentaire avec une cour de récréation en terrasse et, entre les deuxième et sixième étages des parties nord et sud du bâtiment, des locaux à usage de bureaux. Par acte du 10 avril 2014, la SCI STS a vendu en l’état futur d’achèvement à l’Association lyonnaise pour le développement de l'enseignement catholique (ALDEC) la cantine, l’école maternelle et l’école élémentaire, les locaux administratifs et la terrasse, d’une superficie totale de 1 196,80 m², pour un montant de 1 104 166 euros HT, soit au prix de 922,60 euros HT / m². Par acte du 10 juillet 2014, la SCI STS a vendu en l’état futur d’achèvement à la SA Immobilière Lyonnais et Forez les bureaux de la partie sud du bâtiment d’une superficie de 970 m² ainsi que onze places de stationnement pour un montant de 3 650 000 euros HT, soit à un prix de 3 763 euros HT / m² hors prise en compte des places de stationnement. L’administration, constatant que la valeur vénale des biens cédés le 10 avril 2014 s’élevait à 3 537 469 euros compte tenu du prix de cession moyen de 3 046 euros / m² ressortant d’un échantillon de quatre cessions de locaux à usage de bureaux situés dans les 3ème et 7ème arrondissements de Lyon entre juillet 2011 et mars 2013 après application d’un abattement égal à 5 % du coût de la construction des locaux destiné à prendre en compte la réaffectation future des locaux à un usage de bureaux, a estimé que la SCI STS avait commis un acte anormal de gestion en cédant la partie de l’immeuble à usage d’école à l’Association lyonnaise pour le développement de l'enseignement catholique (ALDEC) à un prix volontairement minoré par rapport à sa valeur vénale et réintégré dans son résultat de l’exercice 2016 un montant de 2 433 303 euros représentant l’écart entre la valeur vénale et le prix dont elle avait bénéficié. 
 
Sur le motif de décharge retenu par le tribunal administratif : 
 
7. Il résulte des termes de l’acte de vente du 10 avril 2014 que le « local à usage d’école (…) cédé à l’association ALDEC pourra également être affecté à un usage professionnel ou commercial ». Selon les plans du bâtiment et l’acte de vente du 10 juillet 2014, les locaux notamment ceux de l’école élémentaire et les locaux à usage de bureaux situés dans les étages supérieurs, dont l’un bénéficie de la jouissance exclusive d’une terrasse, sont constitués de  plateaux nus à aménager. Enfin, la SCI STS a réparti, dans sa comptabilité, le coût de la reconstruction à hauteur de 31,6 % pour les locaux d’écoles, de 30,8 % et 37,6 % pour les locaux à usage de bureaux dans les parties sud et nord de l’ensemble immobilier, de sorte que les locaux cédés à l’association ALDEC, ceux cédés à la SA Immobilière Lyonnais et Forez et ceux que la SCI STS a conservés doivent être regardés comme des locaux à usage de bureaux présentant des caractéristiques similaires. Il en résulte que l’administration a pu évaluer la valeur vénale des locaux cédés à l’association ALDEC en se fondant sur quatre cessions portant sur des biens à usage de bureaux comparables intervenues à la même époque sans que la SCI STS puisse utilement invoquer, pour contester le recours à la méthode de comparaison, ni le pacte de préférence réciproque stipulé à l’acte de vente du 10 avril 2014 prévoyant notamment que l’association ALDEC s’oblige à lui proposer d’acquérir les locaux à usage d’école pour permettre le maintien de l’école du Saint Sacrement ni un rapport d’expertise judiciaire selon lequel les valeurs locatives de locaux d’enseignement catholique et de bureaux sont de 3 à 35 euros / m² et de 90 à 110 euros / m² hors taxes et charges. Si la SCI STS soutient que les quatre termes de comparaison retenus par l'administration ne comprennent ni cour, ni cantine, elle ne démontre pas que la prise en considération de ces éléments aurait pour effet d’affecter leur valeur vénale. Enfin, l’administration a pu appliquer un abattement forfaitaire de 5 % calculé sur le coût de la reconstruction pour tenir compte des frais de réaffectation des locaux à un usage de bureaux qu’auraient à supporter un éventuel acquéreur, dont la SCI STS ne démontre pas le caractère insuffisant en se bornant à invoquer, en termes généraux, les frais de demandes de permis de construire, le coût des travaux de réaménagement et les frais d’intermédiaire.  C’est dès lors à tort que le tribunal administratif de Lyon a retenu que l’administration ne pouvait pas déterminer la valeur vénale des biens cédés en se fondant sur la méthode de comparaison et en appliquant un abattement à cette valeur aux motifs que les cessions de locaux à usage de bureaux ne portaient pas sur des biens similaires à ceux cédés le 10 avril 2014 et que l’administration ne justifiait pas le taux de 5 %.  
 
8. Il appartient toutefois à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens invoqués par la SCI STS devant le tribunal administratif et en appel. 
 
Sur les autres moyens : 
 
En ce qui concerne l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés : 
 
9. Il résulte de l’instruction qu’à l'origine, la SCI STS avait pour associés l’Association immobilière de la masse 99 et l’association AIRG, qui lui ont apporté, lors de sa création, quatre appartements, la quote-part d’une loge de gardien, trois caves, quatre garages et deux parkings, situés rue Antoine Charrial dans le 3ème arrondissement de Lyon que la SCI STS a donné en location pendant plusieurs années. L’association AIRG et l’association ADL, devenues associées de la SCI STS en 1993, lui ont apporté, respectivement, la parcelle AP81 sur laquelle était édifiée l’école du Saint-Sacrement et la parcelle AP82 correspondant au tour d’échelle de l’église du Saint-Sacrement, situées dans le 3ème arrondissement de Lyon entre les rues Etienne Dolet et Verlet Hanus. L’opération de démolition de l’école et de reconstruction de l’ensemble immobilier portée par la SCI STS a été financée par la vente en l’état futur achèvement d’une partie des lots de l’ensemble immobilier à construire à l’ALDEC et la SA SAILF, par la vente des biens donnés en location qu’elle possédait rue Antoine Charrial, par un apport en numéraire de l’association AIDL, devenue associée en remplacement de l’Association immobilière de la masse 99, et par un prêt bancaire.  
 
10. L’apport par l’association AIRG de la parcelle AP81 en contrepartie de la remise de parts sociales de la SCI STS constitue, pour cette dernière, une acquisition. Si l’objet social de la SCI STS se limitait à des activités à caractère civil, elle a toutefois procédé à l’opération de construction d’un immeuble neuf, après démolition des locaux à usage d’école, qu’elle a revendus, par lots, à concurrence de 67 % de la surface totale construite, à deux acquéreurs distincts, ne gardant pour elle que la propriété des bureaux situés au nord qu’elle destinait à la location. Eu égard, d’une part, aux brefs délais séparant le permis de construire délivré le 4 avril 2013, l’apport de la parcelle AP81 intervenu le 24 juin 2013 et les deux ventes en l’état futur d’achèvement des 10 avril et 10 juillet 2014 et, d’autre part, à la teneur de l’assemblée générale extraordinaire de l’association AIRG du 24 juin 2013 au cours de laquelle il a été décidé l’apport de la parcelle AP81 à la SCI STS en vue de l’acquisition d’une partie des lots du futur ensemble immobilier par l’association ALDEC et par la SA Immobilière Lyonnais et Forez, la SCI STS doit être regardée, en procédant à l’acquisition de cette parcelle, comme ayant agi dans une intention spéculative sans qu’elle puisse utilement faire valoir, pour contester cette qualification, que la vente à l’association ALDEC a donné lieu à la constatation d’une moins-value et que la SA Immobilière Lyonnais et Forez à laquelle elle a cédé l’autre partie des lots vendus agissait pour le compte du diocèse de Lyon dont elle gérait les biens immobiliers. Dans ces conditions, la SCI STS, qui s’est livrée à une activité commerciale au sens du 1° bis de l’article 35 du code général des impôts, était imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2016 quand bien même elle ne s’est pas livrée à une activité de marchand de biens au sens du 1° de l'article 35 du code.  
 
En ce qui concerne l’existence d’un acte anormal de gestion : 
 
11. En premier lieu, l’administration a retenu une minoration du prix de vente des locaux à usage d’école de 2 433 303 euros (valeur vénale de 3 537 469 euros – prix de vente de 1 104 166 euros). Il résulte de l’instruction que ce montant de 1 104 166 euros est inférieur au coût de revient de 2 554 722 euros des travaux de reconstruction de ces locaux générant une moins-value de 1 450 556 euros (1 104 166 – 2 554 722). Si la SCI STS soutient que le prix de vente a été déterminé au moyen d’une méthode de calcul par le revenu retenant un taux de rendement de 3,3 % et le loyer annuel de 45 000 euros hors charges, soit 37,50 euros / m², prévu par le bail conclu le 28 avril 2014 entre l’association ALDEC et l’organisme de gestion de l’école catholique du Saint Sacrement (OGEC), en raison de la capacité financière limitée de l’ALDEC, du modèle économique des établissements de l’enseignement privé et du loyer d’environ 300 000 euros versé par l’OGEC pendant les travaux de reconstruction de l’école, il résulte du bail du 28 avril 2014 que l’OGEC a versé à l’ALDEC au plus tard le 16 mai suivant la totalité des loyers du 1er mai 2014 au 30 avril 2034 pour un montant de 900 000 euros. Au demeurant, la SCI STS ne conteste pas que la valeur locative d’établissements privés d’enseignement situés dans le même secteur géographique était de 80 065,92 euros par an, soit 66,90 euros / m², à partir des tarifs et valeurs locatives des locaux professionnels, pour l’année 2017. Dans ces conditions, l’administration établit l’existence d’un écart significatif entre le prix convenu de 1 104 166 euros et la valeur vénale de 3 537 469 euros. 
 
12. En second lieu, eu égard à la communauté d’intérêt entre la SCI STS, dont les associés relèvent du diocèse de Lyon, et l’association ALDEC, l’intention libérale est présumée. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme démontrant que la SCI STS s’est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en procédant à la vente des locaux à usage d’école à un prix significativement minoré, témoignant ainsi de l’existence d’un acte anormal de gestion justifiant la réintégration dans son résultat imposable de cette minoration. 
 
13. Il résulte de ce qui précède que la ministre est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2016 et des intérêts de retard correspondants. Elle est également fondée à soutenir que c’est à tort que, dans les circonstances de l’espèce, le tribunal administratif de Lyon a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 400 euros à verser à la SCI STS par l’article 2 du jugement qu’il y a donc lieu d’annuler. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SCI STS demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il en va de même, en tout état de cause, pour les dépens. 
 
 
 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La cotisation d’impôt sur les sociétés assignée à la SCI STS au titre de l’exercice 2016 et les intérêts de retard dont le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge sont remis à la charge de la SCI STS. 
 
Article 2 : Les articles 1er et 2 du jugement n° 2201945 du tribunal administratif de Lyon du 12 juillet 2024 sont annulés. 
 
Article 3 : Les conclusions de la SCI STS au titre des dépens et celles tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’action et des comptes publics et à la SCI du Saint Sacrement (STS).  
 
 
 
Délibéré après l'audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pruvost, président de chambre, 
M. Haïli, président-assesseur,  
M. Porée, premier conseiller. 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mars 2026. 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
A. Porée 
Le président,  
  
  
  
  
D. Pruvost 
 
La greffière, 
 
M. A... 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,