CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure 
 
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement nos 2001219, 2201489 du 20 septembre 2024, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes. 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 novembre 2024 et 29 juillet 2025, M. B... C..., représenté par Me Privat, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ; 
 
3°) de condamner l’Etat aux dépens, et de mettre à sa charge une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
 
– la SAS Atlantis 63 a engagé les sommes de 359 000 euros, 79 600 euros et de 170 910 euros, dans son intérêt, pour respectivement deux appartements, un terrain « plot 8 ou 98 » et un terrain « plot 22 Orange Land », situés en Thaïlande ;  
– l’article 111 c. du code général des impôts n’est pas applicable dès lors que la SAS Atlantis 63 ne s’est pas appauvrie, qu’il n’existe pas d’intention libérale, que ces dispositions ne s’appliquent qu’en cas d’achat à un prix majoré ou minoré, et que le bénéficiaire des prétendues distributions n’est pas identifié ;  
– une prise de position formelle résultant d’une décision de dégrèvement du 14 mars 2019 des impositions de revenus distribués au titre de l’année 2015 est opposable à l’administration.  
 
Par des mémoires, enregistrés les 8 avril et 8 août 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 
Par ordonnance du 6 août 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 15 septembre 2025. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
– le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public, 
– et les observations de Me Privat, représentant M. C....  
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SAS Atlantis 63, dont M. C... était le président et l’associé unique, qui avait pour activité le conseil en affaires et en gestion, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l’issue de laquelle la vérificatrice, constatant qu’elle avait, d’une part, inscrit à l’actif de son bilan de clôture de l’exercice 2013 deux appartements en Thaïlande pour lesquels elle n’avait pu présenter aucun acte d’acquisition et, d’autre part, justifié l’inscription de deux terrains en Thaïlande à l’actif de son bilan de clôture de l’exercice 2014 en présentant des actes dans lesquels elle n’était pas mentionnée comme l’acquéreuse alors que sa comptabilité avait enregistré, au cours de chacun de ces exercices, des virements bancaires en Thaïlande identifiés comme se rapportant au paiement de ces biens immobiliers, a estimé que les sommes transférées en Thaïlande correspondaient à des « désinvestissements non justifiés ». En conséquence de ces constatations et d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. C... portant sur les années 2013 et 2014, l’administration, considérant que ces sommes transférées en Thaïlande présentaient le caractère de distributions occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 111 c. du code général des impôts, en tant que maître de l'affaire, a réintégré le montant de ces virements bancaires dans les revenus imposables de M. C.... En conséquence de ces rectifications, celui-ci a été assujetti, au titre des années 2013 et 2014, à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales établies suivant la procédure contradictoire, qui ont été assorties, outre des intérêts de retard, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. C... relève appel du jugement du 20 septembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes de décharge de ces impositions et pénalités. 
 
2. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ». L’administration peut, sur le fondement de ces dispositions, regarder comme des revenus distribués, pour l’assiette de l’impôt applicable à ceux qui en ont bénéficié, les avantages ou rémunérations occultes qui leur ont été consentis par la société, même si ces avantages ou rémunérations ont, en fait, échappé à l’impôt sur les sociétés. Lorsqu’une société se dessaisit d’une somme au profit d’un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l’octroi d'un avantage, il appartient à l’administration, si elle entend faire application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d’établir, d’une part, que cette opération ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d’autre part, qu’il existait une intention, pour celle-ci, d’octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité.  
 
3. Ainsi qu’il a été dit, si la SAS Atlantis 63 a comptabilisé en 2013 et 2014 au débit des comptes 213180 « ensemble immobilier de placement » et 211000 « terrains » des sommes de 359 000 euros, 79 600 euros et de 170 910 euros se rapportant à l’achat de deux appartements et de deux terrains en Thaïlande, situés à Phuket et Koh Samui, elle n’a produit aucun acte d’acquisition à son nom au cours de la vérification de comptabilité dont elle a été l’objet, ce que reconnaît M. C.... 
 
4. En premier lieu, celui-ci affirme que le droit local thaïlandais faisant obstacle aux investissements directs en provenance de l’étranger, la SAS Atlantis 63 a dû recourir à des sociétés locales pour procéder aux investissements en Thaïlande. 
 
5. M. C... soutient tout d’abord que la SAS Atlantis 63 a financé l’acquisition de deux appartements, lots n° 324 et 621, situés à Phuket dans le Zen Space Condominium par l’intermédiaire d’une société de droit thaïlandais, la société Lima 634 Co Ltd, au motif que le quota de 49 % de la surface de l’immeuble en condominium pouvant être acquis par des étrangers avait été atteint. Si les actes de vente du 26 juillet 2013 désignent effectivement la société Lima 634 Co Ltd comme acquéreur des lots, il résulte de l’instruction que cette société n’a été créée que le 8 octobre 2013, soit postérieurement aux actes auxquels elle est censée avoir été partie, que les factures de vente du 26 juillet et du 18 octobre 2013 ne font aucune référence à la société Lima 634 Co Ltd et que le dernier paiement de 252 000 euros de la SAS Atlantis 63 a été réalisé sur un compte d’attente ouvert pour un avocat immédiatement clôturé après le versement. Selon le certificat d’enregistrement de la société Lima 634 Co Ltd du 30 janvier 2014, M. C... détenait 9 000 des 20 000 parts de cette société. La  SAS Atlantis 63 n’en est devenue associée que le 1er décembre 2016, soit au cours de la vérification de comptabilité dont elle a été l’objet. L’attestation d’avocat du 6 décembre 2016 établie à l’occasion d’une action judiciaire intentée fin 2016 par la société Lima 634 Co Ltd à l’encontre du constructeur des deux appartements, produite au dossier, indique que M. C... est l’acquéreur de ces biens et les deux contrats de réservation de ces appartements du 26 juin 2013 produits au dossier désignent la SAS Atlantis 63 comme la preneuse de ces biens.  
 
6. M. C... soutient ensuite que la SAS Atlantis 63 a financé l’acquisition du  terrain référencé « plot 8 ou 98 », situé à Koh Samui, par l’intermédiaire d’une société de droit thaïlandais, la société XLM Co Ltd, au motif que les propriétaires étrangers ne peuvent pas être enregistrés au cadastre local, ni revendre un bien immobilier. Toutefois, l’acte de vente du 11 juin 2014 indique que ce terrain, cédé par la société Flower Garden Ltd, a été vendu non pas à la société XLM Co Ltd mais à M. C... et à deux ressortissants français. La lettre de confirmation d’un cabinet d’avocat datée du 18 juillet 2014 portant la mention « Atlantis 63 » entre parenthèses, après l’indication que l’acquéreur du terrain est M. C..., dont se prévaut l’intéressé, ne remet pas en cause les termes de cet acte de vente. Si M. C... produit un autre contrat de vente portant sur le même terrain, daté du 8 octobre 2014, conclu devant un officier du Land Office mentionnant la société XLM Co Ltd comme acquéreur, ainsi qu’un titre de propriété et un reçu de paiement de frais et impositions, ces documents sur lesquels sont apposés des tampons illisibles et qui mentionnent, en contradiction avec l’acte de vente du 11 juin 2014, que le vendeur, propriétaire du terrain, est la société Flower Garden Co Ltd, sont dépourvus de caractère probant. Enfin, selon le certificat d’enregistrement de la société XLM Co Ltd du 21 août 2014 produit au dossier, M. C... possédait 584 parts de cette société lors de sa création, le 18 août 2014 et il ressort, au demeurant, des éléments produits au dossier par l’intéressé que la SAS Atlantis 63 n’est devenue associée de la société XLM Co Ltd que le 14 décembre 2016, soit au cours de la vérification de comptabilité. 
 
7. M. C... soutient enfin que, pour la même raison, la SAS Atlantis 63 a financé l’acquisition du terrain référencé « plot 22 Orange Land », situé à Koh Samui par l’intermédiaire de la société Lima 634 Co Ltd puis d’une autre société de droit thaïlandais, la société Lou 100 Co Ltd. S’il ressort de l’acte de vente du 11 juin 2014 et des lettres de confirmation d’un cabinet d’avocat datées des 29 mai et 24 juillet 2014 que ce terrain a effectivement été acquis par la société Lima 634 Co Ltd, la seule mention « Atlantis 63 » figurant entre parenthèses dans ces lettres ne permettant d’ailleurs pas de tenir pour établi que la société thaïlandaise a agi pour le compte de la SAS Atlantis 63, il est constant que le virement de 120 560 euros effectué le 10 septembre 2014 par la SAS Atlantis pour l’acquisition de ce terrain est identifié, sur le relevé bancaire de la société, comme se rapportant à un « achat terrain Land C... ». Ainsi qu’il a été dit, M. C... était associé de la société Lima 634 Co Ltd au 31 janvier 2014 et la SAS Atlantis 63 n’est devenue associée de cette société thaïlandaise que le 1er décembre 2016. Si M. C... soutient que la propriété de ce terrain a été transférée par la suite à la société Lou 100 Co Ltd, il ne l’établit pas et, au demeurant, il ressort du  certificat d’enregistrement de cette société, créée le 10 octobre 2014, qu’il en était également l’associé.   
 
8. Il résulte de qui précède que, comme l’a estimé à juste titre l’administration qui supporte la charge de la preuve, M. C... doit, eu égard aux éléments qu’il a produits pour justifier les acquisitions, être regardé comme le bénéficiaire des sommes transférées en Thaïlande par la SAS Atlantis 63 pour l’achat de ces biens immobiliers. Eu égard à la communauté d’intérêt entre la SAS Atlantis 63 et M. C..., qui en était le dirigeant et l’associé unique, l’intention libérale est présumée. C’est dès lors à bon droit que l’administration a regardé les sommes dont la SAS Atlantis 63 s’est dessaisie à son profit comme un avantage imposable entre ses mains sur le fondement de l’article 111 c. du code général des impôts sans que celui-ci puisse utilement invoquer l’absence de remise en cause des immobilisations et de rehaussement de l’actif net de la SAS Atlantis 63, ni l’absence de mise en œuvre à l’égard de la société de la procédure de demande de désignation du bénéficiaire des distributions prévue à l'article 117 du code général des impôts pour faire échec à l’application de ces dispositions.  
 
9. En deuxième lieu, c’est par une exacte application de l'article 12 du code général des impôts que l'administration a établi les impositions correspondant à ces distributions au titre des années au cours desquelles sont intervenus les virements bancaires, les conditions dans lesquelles M. C... est devenu associé des sociétés thaïlandaises étant sans incidence sur l’année de rattachement des revenus correspondants.  
 
10. En troisième lieu, si M. C... fait valoir que l'administration a, par une décision  du 14 mars 2019, procédé au dégrèvement de l’impôt sur le revenu établi au titre de l’année 2015 à raison de revenus distribués par la SAS Atlantis 63, ce dégrèvement, non motivé, d’un montant de 879 347 euros des distributions correspondant à des produits non déclarés par la société au titre de l’exercice clos en 2015 ne peut être regardé comme valant prise de position formelle de l'administration et ne peut utilement être invoqué à l’encontre des impositions en litige établies au titre de 2013 et 2014.  
 
11. Il résulte de ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, et celles en tout état de cause relatives aux dépens, doivent être rejetées. 
 
 
 
 
 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et à la ministre de l’action et des comptes publics.  
 
 
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pruvost, président de chambre, 
M. Haïli, président-assesseur,  
M. Porée, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026. 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
A. Porée 
Le président, 
  
  
  
  
D. Pruvost 
 
La greffière, 
 
M. A... 
 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,