CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 23 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure 
 
La société civile d’exploitation agricole (SCEA) Couvoir Dubois a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er février 2016 au 31 mars 2020, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 2204955 du 23 juillet 2024, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes (article 1er) et mis à la charge de l’Etat la somme de 1 400 euros à verser à la SCEA Couvoir Dubois en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2). 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête, enregistrée le 22 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la cour : 
 
1°) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Lyon ; 
 
2°) de remettre à la charge de la SCEA Couvoir-Dubois les rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de 50 789 euros déchargés à tort ; 
 
3°) de remettre à la charge de la SCEA Couvoir Dubois la somme à laquelle l'administration a été condamnée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 
Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie soutient que : 
- le tribunal a insuffisamment motivé son jugement en n’exposant pas l’analyse qui l’a conduit à regarder le service de vaccination comme une opération accessoire de la vente de poussins ; 
- le tribunal n’a pas tiré les conséquences juridiques de ses propres constatations en relevant l’absence de caractère obligatoire de la vaccination des poussins du point de vue sanitaire, ce qui caractérise une finalité autonome pour les clients éleveurs de la société ; 
- le tribunal a commis une erreur de qualification juridique en jugeant que la prestation de vaccination devait être regardée comme une opération accessoire dont le sort fiscal devait suivre celui de la prestation principale de vente de poussins ; 
- le tribunal a commis une erreur de droit en jugeant que le taux de TVA 10 % prévu par le 3° de l’article 278 bis du code général des impôts pour les ventes de poussins était applicable aux opérations de vaccination ; 
- à titre subsidiaire, si la cour retenait l’existence d’une opération unique complexe, la prestation de vaccination étant un élément non accessoire, doit s’appliquer le taux de 20 %, qui est le plus élevé parmi ceux applicables aux différents éléments de cette opération. 
 
La requête a été communiquée à la SCEA Couvoir Dubois, représentée par Me  De  Langlade, qui n’a pas produit d’observations. 
 
 
Vu : 
– les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
– le rapport de M. Laval, premier conseiller, 
– et les conclusions de M Chassagne, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 La SCEA Couvoir Dubois, qui exerce une activité, notamment, d'élevage de volailles et d’accouveur consistant en la commercialisation de poussins obtenus à partir d’œufs dont elle assure la couvaison, a fait l’objet, en 2020, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er février 2016 au 31 mars 2020. A l’issue de ce contrôle, le vérificateur a, notamment, soumis au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée de 20 % les recettes des vaccinations facturées pour lesquelles la SCEA Couvoir Dubois avait appliqué le taux intermédiaire de 10 % prévu pour l’imposition des prestations relevant du 3° de l’article 278 bis du code général des impôts. En conséquence de ces rectifications, effectuées selon la procédure contradictoire, la SCEA Couvoir Dubois s’est vue réclamer des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée du 1er février 2016 au 31 janvier 2020 auxquels ont été appliqués les intérêts de retard. Par la présente requête, eu égard au quantum du litige et à ses moyens, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie doit être regardé comme relevant appel du jugement susvisé du 23 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Lyon a déchargé la société de ces impositions et pénalités pour une somme de 50 789 euros.  
 
Sur la régularité du jugement : 
 
 Aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ». 
 
 D’une part, il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Lyon, qui n’était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a suffisamment répondu aux moyens en défense exposés par l’administration défenderesse et exposés, de manière suffisamment motivée, son raisonnement, en particulier les raisons pour lesquelles il a estimé que les prestations de vaccination facturées par la SCEA Couvoir Dubois devait être regardée comme une opération accessoire dont le sort fiscal devait suivre celui de la prestation principale de vente de poussins. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation du jugement en litige, qui s’apprécie indépendamment de la pertinence des motifs retenus par le tribunal, doit être écarté. 
 
 D’autre part, dans le cadre de l’effet dévolutif, le juge d’appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, le ministre appelant ne peut utilement soutenir que le jugement est entaché d’erreurs de droit et dans la qualification juridique des faits pour en obtenir l’annulation. 
Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges : 
 Aux termes de l’article 267 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : « I. - Sont à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. / 2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients. (…) ».  Aux termes de l’article 268 bis du même code, dans sa rédaction applicable à la période en litige : « Lorsqu'une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d'affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d'opérations les règles fixées par ces articles. ». Aux termes de l’article 278 bis du même code dispose, dans sa rédaction applicable à la période en litige : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits suivants : (…) 3° Produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation et qui sont normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole ; (…) ». 
 
 
 Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), que, lorsqu’une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence d’une ou de plusieurs prestations ou livraisons. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, ainsi que l’a précisé la CJUE dans son arrêt du 24 mars 2021, Frenetikexito, aff. C-581/19, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. A cet égard, il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable. Pour caractériser une telle opération complexe unique, il convient d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen. Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte.  
 Il résulte, par ailleurs, de cette jurisprudence qu’une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que d’autres doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. A cet égard, un premier critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Un second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre. 
 Il résulte de l’instruction que la SCEA Couvoir Dubois a pour activité l’élevage et la vente de volailles, en particulier de poussins, et que dans le cadre de son activité, elle achète des doses de vaccins et vaccine directement les poussins au sein de l’établissement, la vaccination étant pratiquée par inhalation avec l’aide d’un système de brumisation, dès les premiers jours de l’éclosion au couvoir. Il résulte également de l’instruction que ladite société facture d’une part, la vente des poussins et, d’autre part, une prestation de vaccination des poussins vendus, selon la commande des clients éleveurs et selon des tarifs appliqués en fonction des souches de vaccins utilisés. Si la SCEA Couvoir Dubois offre à la disposition des clients éleveurs de poussins une prestation de vaccination facultative et susceptible d’une facturation distincte, à raison des choix de chaque éleveur parmi les souches de vaccins proposés, il résulte de l’instruction, en particulier des attestations émanant du président du syndicat national des accouveurs et de vétérinaires, que la prestation de vaccination des poussins s’apprécie comme un moyen pour les éleveurs clients, qui en sont les destinataires typiques, dont il est constant que près de 99 % de cette clientèle y ont eu recours au cours des exercices 2017, 2018 et 2019, et qu’elle est au demeurant requise pour certains cahiers des charges auxquels adhèrent les éleveurs, de bénéficier dans les meilleurs conditions sanitaires, techniques et économiques de la prestation principale de vente de poussins, notamment pour optimiser la prise vaccinale ou limiter fortement les traitements antibiotiques. En outre, la circonstance invoquée par le ministre requérant que cette prestation présente un intérêt économique au vu de la composition du prix de vente ne peut être regardée comme décisive dans les circonstances de l’espèce, eu égard à la fonction auxiliaire qu’elle revêt du point de vue de ce consommateur moyen dont s’agit selon l’appréciation qualitative ainsi exposée. 
 
 Dès lors, il résulte des règles énoncées aux points 5 et 6 ci-dessus que les prestations de vaccination en litige, qui ne constituent pas pour les éleveurs de poussins une fin en soi, doivent être regardées comme des prestations accessoires suivant le sort fiscal de la prestation principale de vente de poussins.  
 Par ailleurs, il résulte de ce qui vient d’être exposé, comme le soutient, au reste, dans ses écritures le ministre requérant, que les opérations de ventes de poussin et de vaccination en cause ne pouvant être regardées comme une prestation complexe unique, son moyen présenté à titre subsidiaire et sans autre précision tiré de ce que le taux le plus élevé de 20 % de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux ventes de poussins doit être appliqué aux opérations de vaccination ne peut qu’être écarté.  
 Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que les premiers juges ont accordé à la SCEA Couvoir Dubois la décharge des rappels de taxe de valeur ajoutée en litige au motif que les opérations de vaccination des poussins facturées aux clients éleveurs étaient soumises au taux de 10% de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées. Dès lors, sa requête d’appel doit être rejetée en toutes ses conclusions. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la SCEA Couvoir Dubois. 
 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 2 avril 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Haïli, président-assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative, 
M. Porée, premier conseiller, 
M. Laval, premier conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 avril 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
 
J-S. Laval 
Le président, 
 
X. Haïli 
 
 
La greffière, 
 
M. A... 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,