CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 6 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D... B... et Mme E... C... ont demandé au tribunal administratif de Nice, sous le n° 2004181, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015 ainsi que des pénalités correspondantes et de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et, sous le n° 2004197, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes et de mettre à la charge de l’Etat une même somme au titre du même article. 
 Par un jugement n° 2004181, 2004197 du 27 septembre 2023, le tribunal administratif de Nice a ramené à 3 500 euros la base d’imposition ayant donné lieu aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B... et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2011 à 2016, déchargé les intéressés de ces cotisations à hauteur de cette réduction en base et mis à la charge de l’Etat une somme de 1 200 euros à leur verser au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 12 et 24 janvier et 2 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d’annuler ce jugement en tant que le tribunal administratif a partiellement fait droit aux demandes de M. B... et Mme C... ; 
 2°) de rejeter les demandes présentées par M. B... et Mme C... devant le tribunal administratif ; 
 3°) de rétablir M. B... et Mme C... au rôle de l’impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2016 en droits et pénalités ; 
 4°) de rejeter l’appel incident de M. B... et Mme C.... 
 Il soutient que : 
  en se référant à l’exploitation des saisies effectuées lors de perquisitions judiciaires, qui ont mis en évidence l’existence d’un système de paiements occultes, corroborés par les procès-verbaux d’audition et un reçu signé par M. B..., l’administration a apporté la preuve de la perception par ce dernier de versements en espèces à titre de compléments de salaire entre 2011 et 2016, qui n’ont pas été déclarés ; 
  le moyen soulevé par les intimés à l’appui de leur appel incident n’est pas fondé. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 12 mars 2024, M. B... et Mme C..., représentés par Me Ducloux, concluent au rejet de la requête, par la voie de l’appel incident, à l’annulation du jugement attaqué en tant que le tribunal administratif a rejeté le surplus de leur demande de décharge des impositions en litige et à ce qu’une somme de 3 500 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
  le moyen soulevé par l’appelant n’est pas fondé ; 
  M. B... n’a reçu aucun versement d’espèces non déclaré y compris au titre du mois de mai 2016 dès lors que le reçu de 3 500 euros est un faux. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
  le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
  le rapport de M. Flavien Cros ; 
  et les conclusions de M. Olivier Guillaumont, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 M. B... a été recruté par contrat de travail à durée indéterminée à compter du 1er juin 2012 par la société par actions simplifiée (SAS) Service Immobilière Antibes afin d’exercer les fonctions « d’homme toute main » à la villa Medy Roc sise à Antibes, pour une rémunération mensuelle nette de 1 550 euros. Il a fait l’objet, ainsi que Mme C... à laquelle il est lié par un pacte civil de solidarité, d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration fiscale lui a notifié, par deux propositions de rectification du 15 octobre 2018 portant respectivement sur les années 2011 à 2015 et sur l’année 2016, des rectifications en matière d’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, établies selon la procédure contradictoire, au motif qu’outre ses salaires versés par chèques et régulièrement déclarés, il avait perçu des compléments de salaires versés en espèces qu’il n’avait pas déclarés, pour des montants de 71 900 euros au titre des années 2011 à 2015 et de 21 000 euros au titre de l’année 2016. M. B... et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de ces suppléments d’imposition et des pénalités correspondantes. Par un jugement du 27 septembre 2023, le tribunal a réduit la base d’imposition au seul versement d’espèces de 3 500 euros qu’il a regardé comme reçu par M. B... au titre du mois de mai 2016 et déchargé les intéressés des cotisations supplémentaires litigieuses à hauteur de cette réduction en base. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu’il a prononcé cette décharge partielle tandis que M. B... et Mme C... contestent à titre incident le jugement en tant qu’il n’a pas entièrement fait droit à leur demande de décharge. 
 Sur la charge de la preuve : 
 Aux termes du premier alinéa de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ». Selon l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». L’article L. 57 dispose que : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (…) ». L’article L. 11 fixe par principe le délai accordé au contribuable pour répondre à une notification de l'administration à trente jours compter de sa réception. 
 Il résulte de l’instruction que les rectifications en litige ont été établies à l’issue de la procédure de rectification contradictoire, que M. B... et Mme C... ont reçu notification le 22 octobre 2018 des deux propositions de rectification du 15 octobre précédent, qu’ils ont demandé par lettre du 11 novembre 2018 la prorogation du délai d’observations sur ces deux propositions de rectification ainsi que la communication des éléments sur lesquels l’administration s’était fondée pour établir les rectifications, que ces éléments leur ont été communiqués par courrier du 7 décembre 2018 et que les intéressés ont transmis, par lettre du 15 décembre 2018, leurs observations par lesquelles ils se sont opposés à l’ensemble des rectifications. Dans ces conditions, il appartient à l’administration d’apporter la preuve de la perception par M. B... des versements d’espèces en cause. 
 Sur l’appel principal : 
 Aux termes du 1 de l’article 6 du code général des impôts : « Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu (…) en raison de ses bénéfices et revenus personnels (…) ». Selon l’article 12 de ce code : « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Selon l’article 79 : « Les (…) salaires (…) concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu (…) ». Enfin, l’article 82 dispose que : « Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des (…) salaires (…) ainsi que de tous les avantages en argent (…) accordés aux intéressés en sus des (…) salaires (…) proprement dits (…) ». 
 Il résulte de l’instruction que, pour établir les rectifications en litige, l’administration s’est fondée sur trois documents recueillis dans l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire et qui sont issus d’une perquisition effectuée le 17 février 2017 dans les bureaux de la SAS Service Immobilière Antibes, employeur de M. B..., ainsi que de l’audition de M. A... F..., salarié de cette société, réalisée le 22 novembre sur commission rogatoire du magistrat instructeur. Le premier de ces documents est un tableau intitulé « Compte Cash A... F... », dont ce dernier a déclaré lors de son audition être l’unique auteur, retraçant de façon synthétique mais précise l’ensemble des paiements qu’il déclare avoir effectués en espèces pour le compte de la SAS Service Immobilière Antibes au cours des années en cause. Ce tableau, qui indique par ordre chronologique le numéro, la date, le destinataire, l’objet et le montant de chaque paiement en espèces, fait apparaître un total de vingt-huit versements à « B... D... », « B... » ou « D... » à titre de compléments de salaires, pour les montants totaux mentionnés dans les deux propositions de rectification, à savoir 71 900 euros de 2011 à 2015 et 21 000 euros en 2016. L’administration a estimé que l’existence de ces versements en espèces était corroborée par le procès-verbal d’audition de M. F..., deuxième document invoqué par l’administration, dans lequel ce dernier indique : « M. B... travaillait en extra surtout et je lui réglais ses heures en espèces ». Le troisième et dernier document sur lequel s’appuie l’administration est un reçu à l’en-tête « Medy Roc Cap d’Antibes » correspondant à la villa où M. B... exerçait ses fonctions, par lequel ce dernier reconnaît avoir reçu une somme de 3 500 euros pour complément de salaire au titre du mois de mai 2016. 
 Toutefois les déclarations de M. F... concernant M. B... relatées dans le procès-verbal d’audition versé aux débats, qui se limitent à la phrase citée ci-dessus ne sont pas circonstanciées et ne sauraient, eu égard à leur caractère général et imprécis, suffire à corroborer le versement, sur la période de sept ans concernée, de l’ensemble des sommes réintégrées dans les bases imposables de l’intéressé. Par ailleurs, ces deux documents émanent du seul M. F... qui n’est que salarié exerçant les fonctions d’intendant au sein de la SAS Service Immobilière Antibes et ne sont corroborés par aucun autre élément émanant de la société, notamment de ses dirigeants ou d’un tiers. En outre, les indications de ce tableau selon lesquelles M. B... aurait perçu cinq compléments de salaires d’un montant unitaire de 3 000 euros au titre des mois de mai à octobre 2013 sont contradictoires avec l’état de santé de l’intéressé qui a été placé en arrêt de travail du 8 mai au 17 octobre 2013 en raison d’une fracture tibia-péroné de la jambe gauche subie le 8 mai 2013 et reconnue comme accident du travail. Le compte rendu opératoire du 10 mai 2013 mentionne l’impossibilité pour M. B... de s’appuyer sur sa jambe gauche pendant quarante-cinq jours et ses bulletins de paye de mai à octobre 2013 confirment son absence de travail et de salaire du 8 mai au 17 octobre 2013. L’administration n’apporte aucun élément de nature à établir que M. B... aurait pu continuer à occuper pendant cette période son emploi « d’homme toute main » avec lequel une telle invalidité n’apparaît pas compatible et, par suite, recevoir les compléments de salaire mentionnés dans le tableau de M. F..., alors qu’il ne percevait déjà plus aucun salaire. Eu égard à ces incohérences inexpliquées et à ces imprécisions, le document par lequel M. B... reconnaît avoir reçu une somme de 3 500 euros pour complément de salaire au titre du mois de mai 2016, ne saurait, eu égard à son caractère isolé et à l’absence de toute explication avancée par l’administration permettant de comprendre pourquoi, en présence de compléments de salaire perçus sur la période de sept ans en cause dans le présent litige, un seul reçu aurait été établi, suffire à corroborer les autres éléments sur lesquels l’administration a entendu fonder les rectifications en cause. 
 Enfin, contrairement à ce que soutient le ministre, la circonstance que ces trois documents (tableau, procès-verbal d’audition et reçu) sont issus d’investigations menées dans le cadre d’une information judiciaire ne suffit pas à leur conférer une valeur probante incontestable, alors qu’il est constant que M. B... n’a pas lui-même été mis en examen et qu’aucune décision judiciaire sur l’issue de cette information n’est versée au dossier. 
 Dans ces conditions, les pièces produites par l’administration, qui supporte la charge de la preuve, ne sont pas suffisantes pour établir la réalité des versements d’espèces litigieux au titre de l’ensemble de la période en litige hormis le mois de mai 2016. 
 Il résulte de ce qui précède que le ministre n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a ramené la base d’imposition de M. B... et Mme C... au titre des années 2011 à 2016 à la somme de 3 500 euros et déchargé les intéressés des cotisations d’impôt sur le revenu mises à leur charge à hauteur de cette réduction en base. 
 Sur l’appel incident : 
 Si la date figurant sur le reçu mentionné au point 5, par lequel son signataire a reconnu avoir reçu une somme de 3 500 euros en espèces à titre de complément de salaire pour mai 2016, est matériellement erronée quant à l’année (« 05/06/2015 »), ce reçu est cependant revêtu d’une signature qui, comparaison faite avec les autres pièces du dossier signées par l’intéressé doit être regardée comme celle de M. B.... Si ce dernier soutient que sa signature a été contrefaite, il n’apporte aucun début de justification à l’appui de ses affirmations. Ainsi, et en l’absence de tout élément contraire, ce reçu signé par le contribuable lui-même suffit à apporter la preuve de la perception par celui-ci d’une somme de 3 500 euros en espèces au titre du mois de mai 2016, dont il est constant qu’elle n’a pas été déclarée. 
 Il résulte de ce qui précède que M. B... et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir, par la voie de l’appel incident, que c’est à tort que le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de leur demande de décharge des cotisations litigieuses. 
 Sur les frais d’instance : 
 Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à verser à M. B... et Mme C..., partie essentiellement gagnante, au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 Article 2 : Les conclusions de M. B... et Mme C... présentées par la voie de l’appel incident sont rejetées. 
 Article 3 : L’Etat versera à M. B... et Mme C... la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à M. D... B... et à Mme E... C.... 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l’audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
  Mme Anne Menasseyre, présidente de chambre, 
  Mme Florence Noire, première conseillère, 
  M. Flavien Cros, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 octobre 2025.