CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 18 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La commune d'Eze a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est acquittée à compter du troisième trimestre de l'année 2017 à raison des recettes du jardin exotique qu'elle exploite, pour un montant total de 131 461 euros et d'annuler les décisions prises par le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes le 27 mai 2015 et l'interlocuteur départemental le 24 janvier 2017 l'assujettissant à la taxe sur la valeur ajoutée et, en conséquence, de l'exonérer de l'obligation corollaire mise à sa charge de créer un budget spécifique annexe pour l'activité correspondante, sous forme d'une régie dotée au minimum de l'autorité financière. 
 Le tribunal administratif de Nice, par l'article 1er du jugement n° 2100121 du 19 octobre 2023, a prononcé la restitution à la commue d'Eze de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période allant du 1er juillet 2017 au 4 décembre 2019, pour un montant total de 118 954 euros, par son article 2 a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et par son article 3 a rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 février 2024, le 14 janvier 2025, le 11 février 2025 et le 11 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour : 
 1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du 19 octobre 2023 du tribunal administratif de Nice ; 
 2°) de remettre à la charge de la commune d'Eze la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été restituée au titre de la période allant du 1er juillet 2017 au 4 décembre 2019, pour un montant total de 118 954 euros. 
 Il soutient que : 
 - sa requête est recevable ; 
 - la commune d'Eze doit être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l'exploitation du jardin botanique, dès lors que le non-assujettissement à la taxe de cette exploitation conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 novembre 2024, le 22 janvier 2025 et le 18 février 2025, la commune d'Eze, représentée par Me Hauret, conclut au rejet de la requête et demande à la Cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle fait valoir que : 
 - le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'avait pas qualité pour agir ; 
 - la requête est tardive ; 
 - le mémoire du ministre enregistré le 14 janvier 2025 n'est pas recevable ; 
 - le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le décret n° 2024-28 du 24 janvier 2024 ; 
 - le décret n° 2025-21 du 8 janvier 2025 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hauret, représentant la commune d'Eze. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La commune d'Eze, qui exploite un jardin botanique, a déclaré la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux billets d'entrée à compter du 1er juillet 2017. Par une réclamation préalable du 4 décembre 2019, elle a sollicité la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice du 19 octobre 2023 en tant qu'il a prononcé la restitution à la commune d'Eze de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre de la période allant du 1er juillet 2017 au 4 décembre 2019 pour un montant total de 118 954 euros et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Sur les fins de non-recevoir opposées par l'intimée : 
 2. Aux termes de l'article R. 811-10 du code de justice administrative : " Devant la cour administrative d'appel, l'Etat est dispensé de ministère d'avocat soit en demande, soit en défense, soit en intervention. Sauf dispositions contraires, les ministres intéressés présentent devant la cour administrative d'appel les mémoires et observations produits au nom de l'Etat () ". Aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre ". 
 3. En premier lieu, la requête a été présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, qui était le ministre chargé du budget en vertu de l'article 2 du décret du 24 janvier 2024 relatif aux attributions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. La commune d'Eze n'est ainsi pas fondée à soutenir que la requête du ministre serait irrecevable du fait du défaut de qualité pour agir. 
 4. En second lieu, il résulte des dispositions de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales citées au point 2 qu'en l'absence de signification du jugement du tribunal administratif par le contribuable au ministre, le délai imparti à ce dernier pour interjeter appel est de quatre mois à compter de la notification de ce jugement au directeur du service de l'administration des impôts, sans qu'il y ait lieu de rechercher à quelle date le jugement lui a été transmis. 
 5. Il ressort des pièces du dossier que le jugement du 19 octobre 2023 du tribunal administratif de Nice a été mis à disposition de la direction départementale des finances publiques des Alpes-Maritimes dans l'application Télérecours le 20 octobre 2023 et consulté par cette direction le 24 octobre 2023. Par suite, dans la mesure où il n'est pas soutenu que la commune d'Eze aurait signifié ce jugement au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, qui était d'ailleurs à cette date chargé du budget, l'appel formé par celui-ci, enregistré au greffe de la Cour le 6 février 2024, a été régulièrement présenté dans le délai de quatre mois prévu à l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales. Ainsi, la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de cette requête doit être écartée. 
 Sur la recevabilité du mémoire du ministre du 14 janvier 2025 : 
 6. La ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique était, à la date d'enregistrement au greffe de la Cour du mémoire du 14 janvier 2025, le ministre chargé du budget en vertu de l'article 1er du décret du 8 janvier 2025 relatif à ses attributions. Par conséquent, la commune d'Eze, qui ne peut utilement se prévaloir d'une prétendue confusion procédant de la mention dans le mémoire du 14 janvier 2025 du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et de la ministre chargée des comptes publics, n'est pas fondée à soutenir que ce mémoire serait irrecevable et devrait en conséquence être écarté des débats. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 7. Aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : " la directive TVA ") : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné () ". 
 8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ". 
 9. Il résulte des dispositions citées au point 7, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive TVA, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 10. En premier lieu, il est constant que l'activité d'exploitation du jardin botanique est exercée par la commune d'Eze en tant qu'autorité publique. 
 11. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive TVA s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 12. La commune d'Eze exploite un jardin botanique de plantes exotiques, dont elle assure l'entretien, et les droits d'accès qu'elle réclame aux usagers de ce jardin sont générateurs de bénéfices. Il résulte de l'instruction qu'eu égard à la nature de l'activité en cause et à ses conditions d'exploitation au cours de la période en litige, d'autres jardins botaniques sont exploités dans des conditions comparables, notamment dans le même département, et d'autres jardins similaires pourraient en outre être exploités dans des conditions comparables par d'autres opérateurs privés, contrairement à ce que fait valoir l'intimée, si bien que le jardin botanique d'Eze doit être regardé comme étant en concurrence, au moins potentielle, avec d'autres jardins botaniques. Compte tenu des conditions d'exploitation du jardin par la commune, de la nature des prestations proposées, des tarifs pratiqués au cours de la période en litige et de leur modulation, alors que la commune allègue sans le démontrer que l'accès au jardin était gratuit notamment pour ses habitants et que les spécificités du jardin ne sont pas telles que le public serait indifférent aux tarifs pratiqués, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des droits perçus pour la visite du jardin était de nature à entraîner des distorsions de concurrence d'une certaine importance. Le ministre est par suite fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont prononcé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par la commune d'Eze au titre de la période allant du 1er juillet 2017 au 4 décembre 2019. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nice a prononcé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée que la commune d'Eze a acquittée au titre de la période allant du 1er juillet 2017 au 4 décembre 2019, pour un montant total de 118 954 euros, et a condamné l'Etat à verser à cette commune la somme de 1 200 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative. Il y a lieu, par voie de conséquence, de faire droit aux conclusions du ministre tendant à ce que soient remises à la charge de la commune d'Eze les impositions restituées en exécution de ce même jugement, et annulée la mise à la charge de l'Etat des frais d'instance devant le tribunal administratif de Nice. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la commune d'Eze et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E 
 Article 1er : La taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la période allant du 1er juillet 2017 au 4 décembre 2019 pour un montant total de 118 954 euros, dont les premiers juges ont prononcé la restitution, est remise à la charge de la commune d'Eze. 
 Article 2 : Les articles 1er et 2 du jugement n° 2100121 du 19 octobre 2023 du tribunal administratif de Nice sont annulés. 
 Article 3 : Les conclusions de la commune d'Eze tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la commune d'Eze. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Courbon, présidente assesseure, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 18 septembre 2025.