CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 7 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme A... C... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017 ainsi que la décharge des majorations pour manquement délibéré correspondantes.  
 
Par un jugement n° 2102999 du 22 mars 2024, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête enregistrée le 17 mai 2024, Mme C..., représentée par Me Ikhlef, doit être regardée comme demandant à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la réduction de ces impositions et la décharge de ces majorations ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- l’ensemble des sommes créditées sur ses comptes bancaires, qui proviennent de l’activité artisanale de son concubin, sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans celle des bénéfices non commerciaux, et non en tant que revenus d’origine indéterminée ; 
- les sommes créditées sur son compte bancaire LCL n° 347340Y35 appartenant indivisément à son concubin ne peuvent être prises en compte que pour moitié ; 
- au titre de l’année 2017, les sommes de 6 000 et 1 000 euros créditées les 7 octobre et 22 novembre 2017 sur son compte bancaire CIC Lyonnaise de Banque n° 2035220139, qui correspondent à des prêts familiaux de son concubin, ne sont pas imposables ; 
- les factures d’achats de matériaux, libellées à son nom et réglées au moyen de ses comptes bancaires mais engagées dans le cadre de l’activité artisanale de son concubin, doivent être déduites de son revenu imposable ; 
- les bases de son impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux doivent ainsi être ramenées à 42 348 euros, 50 902 euros et 3 426 euros au titre respectivement des années 2015, 2016 et 2017 ; 
- les rectifications en matière de contributions sociales doivent être réduites de manière subséquente au titre des trois années contrôlées ; 
- l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts n’est pas justifiée au titre des mêmes années. 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 31 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Cros ; 
- et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
Mme C... a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 à 2017. Par une proposition de rectification du 13 décembre 2018 relative à l’année 2015 et une autre du 25 février 2019 relative aux années 2016 à 2017, l’administration lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, établis selon la procédure de rectification contradictoire au titre de l’année 2015 et selon la procédure de taxation d’office au titre des années 2016 et 2017, à raison de sommes portées au crédit de ses comptes bancaires que l’administration a imposées en tant que revenus d’origine indéterminée. Mme C... relève appel du jugement du 22 mars 2024 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des années 2015 à 2017 ainsi qu’à la décharge des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été appliquées au titre des années 2015 et 2016. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
En ce qui concerne l’impôt sur le revenu : 
 
S’agissant de la charge de la preuve : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, (…) s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ». 
 
Au titre de l’année 2015, il résulte de l’instruction que les rectifications ont été établies selon la procédure contradictoire mais que Mme C... s’est abstenue de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification du 13 décembre 2018 dont elle ne conteste pas la régularité de la notification. Par suite, la requérante supporte la charge de la preuve de l’exagération des impositions mises à sa charge. 
 
En second lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». Selon l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». Enfin le dernier alinéa de l’article L. 192 de ce livre dispose que la charge de la preuve incombe au contribuable « en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ». 
 
Il résulte de l’instruction que Mme C..., qui ne conteste pas la régularité de cette procédure, a été taxée d’office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales au titre de l’année 2016 et des articles L. 66 et L. 67 du même livre au titre de l’année 2017. Dès lors, il appartient à la requérante d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions en cause. 
 
S’agissant des sommes créditées sur les comptes bancaires : 
 
Aux termes de l’article 1 A du code général des impôts : « Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : / (…) – Bénéfices industriels et commerciaux ; / (…) – Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés (…) ». Pour l'application de l'impôt sur le revenu, le premier alinéa de l’article 34 du même code définit les bénéfices industriels et commerciaux comme « les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale », tandis que le 1 de l’article 92 dispose que « sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (…) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Enfin, selon l’article 12 de ce code : « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». 
 
Il résulte de l’instruction qu’au titre de chaque année en litige, le service vérificateur a constaté, après avoir exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires dans lesquels Mme C... était titulaire d’un compte, que celle-ci avait encaissé au crédit de ses comptes, par remises de chèques, virements ou versements d’espèces, des sommes non déclarées d’un montant total de 93 659 euros en 2015, 71 503 euros en 2016 et 158 017 euros en 2017, alors qu’elle n’avait déclaré aucun revenu au titre de 2015 et 2016 ni même déposé aucune déclaration de revenus au titre de 2017. Le service a considéré ces sommes, dont l’intéressée n’avait pas justifié l’origine, comme des revenus imposables directement au niveau de son revenu global en tant que revenus d’origine indéterminée. 
 
En premier lieu, Mme C..., contribuable célibataire dont le foyer fiscal comporte trois enfants mineurs à charge au titre des années en cause, soutient pour la première fois en appel qu’elle-même n’exerçant aucune activité professionnelle, l’ensemble des sommes litigieuses portées au crédit de ses comptes bancaires doivent être regardées comme des revenus professionnels imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans celle des bénéfices non commerciaux, dès lors qu’elles correspondent exclusivement aux recettes tirées de l’exercice d’une activité artisanale de terrassement dans le secteur du bâtiment et des travaux publics exercée par son concubin, M. B... D..., qui était interdit bancaire à la suite d’incidents de paiement et qui s’est servi avec son accord de ses comptes bancaires et de son nom. Toutefois, hormis une attestation peu circonstanciée établie le 1er avril 2021, postérieurement aux opérations de contrôle, par M. D... lui-même, Mme C... n’apporte aucune pièce justificative à l’appui de ses allégations. Elle n’établit pas la réalité de la prétendue activité professionnelle exercée par son concubin pendant la période contrôlée, à défaut notamment de toute déclaration d’activité et d’immatriculation. Elle ne justifie pas non plus de l’identité des auteurs des versements effectués sur ses comptes bancaires. Il est donc impossible de vérifier qu’il s’agirait de règlements effectués par des clients de son compagnon en contrepartie de l’exercice d’une activité artisanale. L’interdiction bancaire alléguée de M. D... n’est pas davantage prouvée et, en tout état de cause, n’interdisait pas à celui-ci de détenir un compte bancaire afin d’encaisser d’éventuelles recettes professionnelles, alors d’ailleurs qu’il était cotitulaire de l’un des comptes bancaires crédités des sommes en litige (compte LCL). Enfin, l’administration fait valoir sans être contredite que Mme C... était elle-même présidente d’une société commerciale dénommée SAS Construction N.A.K. créée le 5 mai 2017. Dans ces conditions, la requérante ne justifie pas de l’origine et de la nature des sommes créditées sur ses comptes bancaires personnels ni, par suite, de leur rattachement à une catégorie particulière de revenus, qu’il s’agisse notamment de bénéfices industriels et commerciaux ou de bénéfices non commerciaux. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a imposé ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée. 
 
En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que Mme C... était cotitulaire avec son concubin M. D... du compte LCL n° 347340Y35 sur lequel ont été constatés une partie des crédits bancaires en litige. L’administration précise sans être contredite qu’il s’agit d’un compte joint destiné à faciliter la gestion des dépenses communes. La requérante ne justifie pas du caractère indivis de ce compte ni n’établit que seule la moitié des sommes qui y ont été versées devrait être prise en considération dans le calcul de ses revenus d’origine indéterminée. 
 
 
 
En dernier lieu, Mme C... allègue que les virements de 6 000 et 1 000 euros crédités les 7 octobre et 22 novembre 2017 sur son compte bancaire n° 2035220139 ouvert auprès de la CIC Lyonnaise de Banque proviennent de son concubin M. D... et constituent ainsi des prêts familiaux non imposables. Elle produit une copie des relevés bancaires de ce dernier, qui font apparaître des montants identiques inscrits à des dates proches de celles des crédits litigieux (9 octobre et 29 novembre 2017). Toutefois, ces montants sont inscrits au crédit du compte de M. D..., et non au débit. Ce document ne permet donc pas d’établir que les sommes encaissées sur le compte de la requérante correspondraient à des prêts de son compagnon. Dès lors, le caractère de revenu non imposable de ces sommes n’est pas démontré. 
 
Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a imposé les crédits litigieux inscrits sur les différents comptes bancaires de la requérante comme des revenus d’origine indéterminée. 
 
S’agissant des factures d’achats de matériaux : 
 
Le 2 de l’article 13 du code général des impôts dispose que le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé compte tenu, le cas échéant, des charges énumérées au II de l'article 156. Ce dernier énumère les charges qui sont déductibles du revenu global lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories. Il résulte de ces dispositions que seules les charges limitativement énumérées par le II de l'article 156 sont directement déductibles du revenu global. 
 
Mme C... sollicite, au titre de chaque année en cause, la déduction de son revenu imposable d’un ensemble de factures d’achats de matériaux, dont elle ne justifie pas au demeurant du règlement effectif, en faisant valoir que ces factures, bien que libellées à son nom et réglées au moyen de ses propres comptes bancaires, auraient été engagées dans le cadre de l’activité artisanale de son concubin. Toutefois, à supposer même qu’elles aient été engagées pour le compte de ce dernier, de telles dépenses d’achats de matériaux ne sont pas au nombre des charges limitativement énumérées par le II de l'article 156 du code général des impôts qui sont directement déductibles du revenu global. 
 
Mme C... n’est pas davantage fondée à soutenir que ces dépenses devraient être déduites de son revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, un tel revenu catégoriel ne pouvant pas être retenu pour les motifs exposés au point 8. Dès lors, la requérante n’est pas fondée à demander que les bases de son impôt sur le revenu dans l’une ou l’autre de ces catégories soient ramenées à 42 348 euros, 50 902 euros et 3 426 euros au titre respectivement des années 2015, 2016 et 2017. 
 
En ce qui concerne les contributions sociales : 
 
Le moyen tiré de ce que les rectifications établies en matière de contributions sociales devraient être réduites « de manière subséquente » au titre des trois années contrôlées doit être écarté par voie de conséquence de ce qui précède. 
 
 
 
 
 
Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Selon l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l'administration ». 
 
Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 
Au titre de l’année 2017, Mme C... ne peut utilement contester le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dès lors qu’il ressort de la proposition de rectification du 25 février 2019 que celle-ci ne lui a pas été appliquée. 
 
Au titre des années 2015 et 2016, il résulte de l’instruction que le montant des sommes d’origine indéterminée encaissées par Mme C... sur ses différents comptes bancaires s’élève respectivement à 93 659 et 71 503 euros, alors qu’elle n’avait déclaré aucun revenu au titre de ces deux années. Sa base imposable pour 2015 ayant par ailleurs été rehaussée selon une proposition de rectification distincte d’un revenu foncier de 8 478 euros, l’intéressée ne pouvait ignorer l’existence de ces revenus qui constituaient la quasi-totalité de ses ressources financières. Ces crédits bancaires présentent un caractère particulièrement répété puisqu’ils correspondent respectivement, en 2015 et 2016, à un total de 43 et 9 remises de chèques, ainsi que 8 et 12 virements bancaires. En outre, ainsi qu’il a été dit au point 8, la requérante n’apporte aucune justification sérieuse sur l’origine de ces sommes, alors que la prétendue interdiction bancaire de son concubin n’empêchait pas celui-ci d’être titulaire d’un compte sur lequel encaisser ses éventuels revenus professionnels. Enfin, Mme C... ne peut sérieusement invoquer son ignorance des règles fiscales alors qu’elle ne pouvait pas ignorer l’obligation de déclarer les revenus qu’elle encaissait et qu’elle n’établit ni même n’allègue s’être renseignée auprès du service des impôts. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant l’intention de la requérante de dissimuler ces revenus et ainsi d’éluder l’impôt dont elle était redevable. Par suite, c’est à bon droit que les rectifications en litige ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au titre des années 2015 et 2016. 
 
Il résulte de ce qui précède que Mme C... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
Sur les frais d’instance : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par Mme C.... 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l’audience du 17 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Menasseyre, présidente de chambre, 
- Mme Vincent, présidente assesseure, 
- M. Cros, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2025.