CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 2 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2104145 du 2 mai 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 juillet 2024 et le 18 novembre 2024, Mme A..., représentée par Me Mundet, demande à la Cour : 
 1°) d’annuler le jugement du 2 mai 2024 du tribunal administratif de Nice ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est insuffisamment motivé en ce qui concerne la justification des revenus d’origine indéterminée ; 
 - la procédure de taxation d’office est irrégulière, à défaut de justification par l’administration de l’indication des éléments de réponse attendus par la mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse qui lui a été adressée le 23 octobre 2015 ; 
 - l’administration n’a pas mentionné la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans la lettre du 22 mars 2016 par laquelle elle a modifié les conséquences financières du contrôle postérieurement à la réponse aux observations du contribuable ; 
 - les erreurs et imprécisions qui affectent la lettre du 22 mars 2016 démontrent que l’administration a méconnu le principe du contradictoire, le principe de transparence, a porté atteinte aux droits de la défense, a été de mauvaise foi et a mené la procédure de manière arbitraire ; 
 - l’administration a méconnu les règles qui régissent la prescription ; 
 - c’est à tort que l’administration a taxé d’office en tant que revenus d’origine indéterminée des sommes de 8 553,27 euros et 3 300 euros correspondant à des chèques encaissés les 6 et 8 décembre 2012 dès lors qu’il s’agit du paiement de la vente d’une cuisine et de mobilier de jardin ; 
 - c’est à tort que l’administration a taxé d’office en tant que revenus d’origine indéterminée une somme de 9 000 euros correspondant à un chèque encaissé le 8 janvier 2013 ; 
 - l’administration a méconnu la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-40 n°s 70 à 180 ; 
 - c’est à tort que l’administration a taxé d’office en tant que revenu d’origine indéterminée une somme de 6 000 euros correspondant à des chèques encaissés le 14 septembre 2013 dès lors qu’il s’agit de rémunérations déclarées par son compagnon ; 
 - les crédits erronés qui sont mentionnés dans la lettre du 22 mars 2016 doivent être regardés comme justifiés ; 
 - l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 septembre 2024 et le 24 janvier 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme A... ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Mundet, représentant Mme A.... 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A... a fait l’objet d’un examen contradictoire de l’ensemble de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013, à l’issue duquel l’administration l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la taxation d’office de revenus d’origine indéterminée. Mme A... relève appel du jugement du 2 mai 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d’impôt et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (…) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés (…) ». L’article L. 16 A du même livre dispose que : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de manière insuffisante aux demandes d’éclaircissements et de justification, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite ». Selon l’article L. 69 de ce livre : « (…) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ». 
 3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l’article L. 16, elle est fondée à l’imposer d’office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s’est abstenu de répondre dans le délai requis ou n’a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d’éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l’administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l’objet principal est d’informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s’attacheraient à un défaut de réponse de sa part. 
 4. Il résulte de l’instruction que l’administration a adressé à Mme A... une demande d’éclaircissements et de justification le 31 juillet 2015 concernant seize encaissements de chèques et d’espèces sur le compte bancaire ouvert au nom de l’intéressée dans les écritures de la Caisse d’épargne à hauteur du montant global de 85 573,04 euros au cours de l’année 2012. Par une lettre du 19 octobre 2015, Mme A... a répondu partiellement à cette demande, en justifiant de l’origine et de la nature de cinq chèques, et en fournissant des explications sur cinq autres encaissements, dépourvues de tout justificatif sur les opérations alléguées. Après examen de cette réponse, l’administration a adressé à la requérante une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse le 23 octobre 2015. Celle-ci comportait la liste des sommes pour lesquelles une justification était attendue, précisant pour chaque somme, soit qu’aucune explication n’avait été fournie, soit les raisons pour lesquelles l’administration considérait que la réponse apportée était insuffisante, tenant au défaut de justification des explications. La demande de l’administration était ainsi suffisamment précise pour permettre à la requérante d’apporter des précisions sur ces sommes et, le cas échéant, des justificatifs. Dès lors, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration l’a irrégulièrement taxée d’office à raison des revenus d’origine indéterminée en litige. 
 5. En deuxième lieu, en application des dispositions combinées des articles L. 57 et L. 59, R. 57-1 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable dispose, pour demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations sur la proposition de rectification. Dans le cas, comme en l'espèce, où l'administration répond à de nouvelles observations présentées ultérieurement par le contribuable, cette circonstance n'a pas pour effet de rouvrir un nouveau délai pour la saisine de la commission. Par conséquent, la requérante, qui, au demeurant, a effectivement demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par une lettre du 15 mars 2016, avant d’y renoncer par une lettre du 21 novembre 2016, ne peut utilement soutenir que l’administration aurait dû mentionner la faculté de saisir la commission dans la lettre du 22 mars 2016 par laquelle elle a répondu à de nouvelles observations postérieurement à la réponse aux observations du contribuable. 
 6. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que par la lettre du 22 mars 2016 mentionnée au point précédent, l’administration a informé Mme A... notamment de l’abandon partiel de la rectification relative aux revenus d’origine indéterminée au titre de l’année 2013, ramenée de 89 187,26 euros à 18 303,63 euros. Cette lettre comporte des incohérences, dès lors qu’elle indique que le crédit bancaire de 6 000 euros correspondant à deux chèques de 3 000 euros encaissés le 14 septembre 2013 est justifié dans la mesure où il s’agit de salaires, avant de mentionner ce crédit de 6 000 euros dans la liste des crédits non justifiés, et que le crédit bancaire de 7 000 euros correspondant à des chèques encaissés le 9 janvier 2013, regardé comme justifié à hauteur de 5 000 euros, est mentionné dans la liste des crédits non justifiés pour un montant de 1 000 euros au lieu de 2 000 euros. Toutefois, ces erreurs de plume, pour regrettables qu’elles soient, ne sauraient caractériser une quelconque méconnaissance du principe du contradictoire et des droits de la défense, dès lors qu’il n’est pas contesté que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable étaient suffisamment motivées, permettant ainsi à Mme A... de formuler utilement des observations. De même, la seule existence de ces erreurs n’est en tout état de cause pas de nature à permettre de regarder l’administration comme ayant méconnu le principe de transparence, comme ayant été de mauvaise foi ou comme ayant conduit une procédure arbitraire. 
 Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 En ce qui concerne le droit de reprise de l’administration : 
 7. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu (…), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (…) ». Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ». 
 8. La notification à Mme A... de la proposition de rectification du 2 décembre 2015, dont la régularité n'est pas contestée, a valablement interrompu la prescription du délai de reprise applicable en ce qui concerne l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013 à hauteur de 89 187,26 euros. Si, ainsi qu’il a été dit précédemment, la lettre du 22 mars 2016 par laquelle l’administration a répondu à de nouvelles observations de la requérante postérieurement à la réponse aux observations du contribuable est affectée d’erreurs de plume, l’administration ne peut pour autant être regardée comme ayant proposé par cette lettre de nouvelles rectifications, dès lors qu’elle s’est bornée à abandonner partiellement les rectifications initialement notifiées. Par conséquent, Mme A... n’est en tout état de cause pas fondée à soutenir que l’administration aurait méconnu les règles qui régissent la prescription. 
 En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée : 
 9. En premier lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». Il appartient à Mme A..., qui, s’étant abstenue de répondre aux demandes de justifications et à la mise en demeure qui lui ont été adressées, a été régulièrement taxée d’office à raison de revenus d’origine indéterminée sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, d’apporter la preuve de l’exagération des impositions litigieuses. 
 10. L’administration a imposé en tant que revenus d’origine indéterminée des sommes de 8 553,27 euros et 3 300 euros correspondant à des chèques portés les 6 et 8 décembre 2012 au crédit du compte bancaire ouvert au nom de Mme A.... Si cette dernière soutient que ces sommes correspondent au produit de la vente d’une cuisine et de mobilier de jardin, la seule production d’une attestation rédigée par une personne indiquant avoir fait l’acquisition de ce mobilier, accompagnée de la copie de carte d’identité, ainsi que de photographies, n’est pas suffisante pour justifier de l’origine et de la nature des sommes, en l’absence notamment de la copie des chèques. Il en va de même s’agissant du crédit de 9 000 euros correspondant à un chèque encaissé le 8 janvier 2013, qui aurait été versé par la même personne en paiement de la vente de mobilier. Par suite, Mme A... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a taxé d’office ces sommes en tant que revenus d’origine indéterminée. 
 11. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction qu’ainsi qu’il a été dit précédemment, l’administration a abandonné la rectification correspondant au crédit bancaire de 6 000 euros du 14 septembre 2013. Par conséquent, Mme A... ne peut utilement soutenir que c’est à tort que l’administration a taxé d’office cette somme en tant que revenu d’origine indéterminée. 
 12. En troisième lieu, la circonstance que la lettre du 22 mars 2016 par laquelle l’administration a répondu à de nouvelles observations présentées par Mme A... postérieurement à la réponse aux observations du contribuable est affectée d’erreurs de plume n’est pas de nature à démontrer le caractère non imposable des crédits bancaires demeurant injustifiés. 
 13. En quatrième lieu, Mme A... n’est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures, la doctrine administrative référencée BOI‑CTX‑DG‑20‑20‑40, relative à la preuve, dès lors qu’elle ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (…) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». 
 15. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré, l’administration fait état de l’importance au regard des revenus déclarés des sommes ayant fait l’objet d’une taxation au titre des revenus d’origine indéterminée et demeurant en litige, de l’absence de justification de l’origine des sommes taxées et du caractère répété des infractions sur les deux années en litige. Par suite, et alors même qu’une partie des rectifications a été abandonnée, elle justifie le caractère délibéré de l’insuffisance de déclaration et donc l’application de la majoration pour manquement délibéré. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, qui est par ailleurs suffisamment motivé, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Mme A... la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 18 septembre 2025, où siégeaient : 
  Mme Paix, présidente, 
 - Mme Courbon, présidente assesseure, 
  Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 2 octobre 2025.