CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. A... D... et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015, ainsi que des majorations correspondantes. 
 
Par un jugement no 2200811 du 24 juin 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête des mémoires, enregistrés le 23 août 2024, 18 avril 2025, 11 juin 2025, 16 juillet 2025, et un mémoire récapitulatif enregistré le 18 décembre 2025, M. D... et Mme C..., représentés par Me Parant, du cabinet Fidal, demandent à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du 24 juin 2024 du tribunal administratif de Toulon ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 
 
3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
Ils soutiennent que : 
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l’administration ne justifie pas du dégrèvement qu’elle a prononcé ; 
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l’administration n’a pas procédé à un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité diligenté à l’encontre de Me D... ;  
- 
la vérification de comptabilité a porté atteinte au secret professionnel, dès lors que le vérificateur a pris connaissance de factures non anonymisées ; 
- 
l’administration a rejeté à tort la comptabilité du cabinet ; 
- 
elle a considéré à tort qu’il existait en 2013 une différence de 95 083 euros entre les montants déclarés et les montants comptabilisés de rétrocessions d’honoraires ; 
- 
l’encaissement d’une somme de 50 000 euros en espèces le 12 janvier 2014 n’est pas établie ; 
- 
M. D... pouvait déduire les dépenses de publicité « Google AdWords » de son bénéfice imposable ; 
- 
il peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée 5 G-2356 du 15 sept. 2000, BOI-BNC-BASE-40-60-60 n° 330 du 9 février 2022,  et BOI-BNC-BASE-40-10 n° 10, 40 et 250 à 400 du 12 septembre 2012 : 
- 
il a procédé à un remboursement d’honoraires en espèces via Western Union pour un montant de 373,88 euros le 16 juillet 2014 ; 
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il pouvait déduire en charges les prestations de la société World Wide Services en 2013 et en 2014 ; 
- 
le service a écarté à tort diverses charges au titre de l’année 2014 ; 
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il en fait de même au titre de l’année 2015 ; 
- 
ils justifient des immobilisations dont l’amortissement est déductible du résultat imposable. 
 
 
Par des mémoires en défense enregistrés le 20 décembre 2024, 12 juin 2025, 7 novembre 2025 et un mémoire en défense récapitulatif, enregistré le 2 décembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de M. D... et Mme C.... 
 
Il soutient que : 
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le litige est devenu sans objet à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d’instance ;  
- 
pour le surplus, les moyens soulevés par M. D... et Mme C... ne sont pas fondés. 
 
 
La clôture de l’instruction a été reportée au 19 décembre 2025 par une ordonnance du 9 décembre 2025. 
 
M. D... et Mme C... ont été invités, en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des observations sur le dégrèvement prononcé par l’administration en vue de compléter l’instruction. 
 
 
 
Par un mémoire distinct, enregistré le 16 avril 2025, M. D... et Mme C... demandent à la cour, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des articles L. 47, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 
Ils soutiennent que ces dispositions, applicables au litige, méconnaissent les droits de la défense, le principe du contradictoire et l’égalité des armes, en méconnaissance de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. 
 
 
Par un mémoire, enregistré le 4 juin 2025, le ministre soutient que les conditions posées par l’article 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 ne sont pas remplies, et, en particulier, que la question posée est dépourvue de caractère sérieux. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
Vu :  
-  
la Constitution, notamment son article 61-1 ; 
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l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
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la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; 
- 
le décret n° 2005-790 du 12 juillet 2005 ; 
-  
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- 
le code de justice administrative.  
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Mérenne, rapporteur, 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit :      
 
1. M. D... a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de son activité professionnelle d’avocat, exercée à titre libéral, pour laquelle il est soumis de plein droit au régime de la déclaration contrôlée en matière d’impôt sur le revenu. Par des propositions de rectification des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017, le service lui a notifié des rehaussements, établis selon la procédure de rectification contradictoire, en matière de bénéfices non commerciaux au titre, respectivement, de l’exercice clos en 2013 et des exercices clos en 2014 et 2015. L’intéressé et son épouse, Mme C..., ont parallèlement fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, ayant conduit à des rehaussements en matière, d’une part, d’impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices non commerciaux et des revenus d’origine indéterminée et, d’autre part, de contributions sociales, au titre des années 2014 et 2015. Ces rehaussements ont été établis selon la procédure de rectification contradictoire sauf en ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée. M. D... et Mme C... font appel du jugement du 24 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
2. Le directeur départemental des finances publiques du Var a prononcé un dégrèvement de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour l’année 2013 à hauteur de 43 648 euros en droits et de 17 459 euros en majorations. Les conclusions de la requête sont devenues sans objet en cours d’instance dans cette mesure et il n’y a pas lieu d’y statuer. 
 
Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 
 
3. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que la juridiction administrative saisie d’un moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. Le second alinéa de l’article 23-2 de la même ordonnance précise que : « En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu’elle est saisie de moyens contestant la conformité d’une disposition législative, d’une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d’autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d’Etat (…) ». 
 
4. M. D... et Mme C... soutiennent que les articles L. 47, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales sont contraires aux droits de la défense, au principe du contradictoire et à l’égalité des armes, en méconnaissance de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. 
 
5. D’une part, les principes constitutionnels garantis par l’article 16 de la Déclaration de 1789, ne s’appliquent pas aux décisions émanant des autorités administratives, sauf lorsqu’elles prononcent une sanction ayant le caractère d’une punition. Par suite, ils ne sauraient être utilement invoqués à l’encontre des dispositions contestées, qui régissent la procédure administrative d’établissement de l’impôt. 
 
6. D’autre part, il résulte des dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de garantir le respect des principes constitutionnels du contradictoire et des droits de la défense dans la procédure administrative d’établissement des pénalités fiscales, que l’administration ne peut légalement fonder l’application de telles pénalités sur des éléments qui n’auraient pas été portés à la connaissance du contribuable au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait, et sur lesquels il a pu présenter des observations. Par suite, il ne peut davantage être soutenu que les dispositions contestées autoriseraient l’administration à établir les pénalités fiscales en s’affranchissant du respect du principe constitutionnel des droits de la défense. 
 
7. Il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité invoquée est dépourvue de caractère sérieux. Dès lors, il n’y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel. 
 
Sur le respect du débat oral et contradictoire : 
 
8. M. D... fait valoir qu’il a été privé de la possibilité d’engager un débat contradictoire avant la proposition de rectification du 22 décembre 2016, dès lors que la rencontre avec la vérificatrice le 6 décembre 2016 s’est limitée à la remise d’une partie des documents comptables, que l’administration n’a pas présenté d’observations sur des documents qu’il lui avait envoyés par courriel, qu’elle ne lui a pas demandé de factures Google, et que la proposition de rectification n’a pas été précédée d’un entretien de synthèse. Toutefois, il résulte de l’instruction que la vérificatrice a rencontré le contribuable à deux reprises, les 2 et 6 décembre 2016, en vue non seulement de se voir remettre une partie des documents comptables, mais aussi d’échanger sur les remises de carte bleue globalisées et les dépenses de publicité pour le site internet. Après lui avoir adressé des propositions de rendez-vous les 14 et 16 décembre 2016 restées sans suite, la vérificatrice lui a demandé de le rencontrer au plus vite par un courriel du 20 décembre 2016. M. D... a laissé cette demande sans suite par un courriel du 22 décembre 2016, qui ne fait par ailleurs ressortir aucune indisponibilité. Il n’a donc pas été privé de la possibilité d’un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité pour ce qui concerne l’année 2013. 
 
9. M. D... fait également valoir qu’il a été privé de la possibilité d’engager un débat contradictoire avant la proposition de rectification du 12 septembre 2017. Des entretiens ont toutefois eu lieu entre l’administration fiscale et le contribuable dans les locaux de l’administration les 22 février, 28 mars, 11 avril, et 4 mai 2017. M. D... a annulé les deux-rendez-vous suivants, les 11 et 25 juillet 2017, dont les dates avaient été fixées en fonction de ses disponibilités. Il a, dans ces conditions, été émis à même de présenter ses observations au cours des nombreux rendez-vous, et n’a ainsi pas été privé de la possibilité d’un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité pour ce qui concerne les années 2014 et 2015, étendues à 2016 pour la TVA. 
 
10. Enfin, les questions relatives au délai de réponse aux propositions de rectification et à l’exercice des recours hiérarchiques sont étrangères au déroulement du débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité. 
 
11. Il suit de là que le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 
Sur la méconnaissance du secret professionnel de l’avocat : 
 
12. Aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ». Il résulte de ces dispositions, éclairées par les débats parlementaires à l'issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l’administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Si elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l’identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies, ces dispositions ne sauraient être regardées comme interdisant à l’administration, dans l'hypothèse où des discordances entre les mentions figurant sur les pièces comptables dont elle a pu régulièrement prendre connaissance quant à l'identité des personnes ayant payé des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et l’identité des bénéficiaires mentionnés sur les factures de ces prestations font douter du caractère probant de ces dernières quant à la domiciliation des bénéficiaires effectifs des prestations, de demander à l’avocat qui a effectué ces prestations qu’il fournisse les éléments de nature à établir la domiciliation des payeurs lorsqu’elle est nécessaire à la détermination des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée. 
 
13. Après l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité le 14 novembre 2016, la vérificatrice et le contribuable ont eu un entretien téléphonique sur les documents comptables à remettre et les obligations spécifiques liées au respect du secret professionnel. Par un courrier du 24 novembre 2016, reçu le 1er décembre, la vérificatrice a précisé les documents à fournir en invitant M. D... à occulter les informations relatives à la nature des prestations réalisées. Ce dernier a remis un ensemble de pièces comptables le 6 décembre 2016, comprenant une série de 3786 factures relatives à son activité provenant du site www.droits-des-etrangers.com. Ces factures comprennent des éléments sur l’identité du destinataire et une indication sommaire sur la nature des prestations fournies (« consultation en droit des étrangers »).  
 
14. Tout d’abord, l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales autorisait l’administration fiscale à prendre connaissance des éléments sur l’identité des destinataires de ces factures. Ensuite, M. D... n’établit pas que l’administration fiscale l’aurait contraint à lui remettre des factures comportant une indication sur la nature des prestations fournies, alors qu’elle l’avait au contraire expressément invité à occulter les mentions relatives à celles-ci. En outre, il ne résulte pas de l’instruction que le contribuable aurait été dans l’impossibilité matérielle d’occulter ces mentions pour cette série de factures standardisées, éditées informatiquement avec l’appui d’un prestataire. Par ailleurs, les indications relatives à la nature des prestations n’ont pas fondé les rectifications, alors que l’activité générale issue du site www.droits-des-etrangers.com était déjà connue de l’administration fiscale et que les indications portées sur chaque facture étaient sans incidence tant sur l’imposition des revenus dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux que sur l’application des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. De plus l’administration fiscale, ainsi qu’il a été dit au point ci-dessus, pouvait demander à l’avocat qu’il fournisse les éléments de nature à établir la domiciliation des payeurs, nécessaire à la détermination des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Enfin, l’exercice du droit de communication auprès d’établissements bancaires n’a pas porté sur des informations couvertes par le secret professionnel, qui protège les correspondances échangées entre un avocat et son client. La procédure n’est, dans ces conditions, pas entachée d’irrégularité du fait d’une méconnaissance des règles relatives à la protection du secret professionnel de l’avocat. 
 
Sur le rejet de la comptabilité : 
 
15. En vertu de l’article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agrées des professions libérales comportent « quelle que soit la profession exercée par l’adhérent, l’identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ». Aux termes des trois premiers alinéas de l’article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. » Ces dispositions imposent aux membres des professions dépositaires d’un secret professionnel en vertu de l’article 226-13 du code pénal d’indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l’identité du client. 
 
16. Pour justifier le rejet de la comptabilité pour l’année 2013, l’administration fiscale a retenu que le fichier des écritures comptables ne corroborait pas les éléments figurant sur la déclaration n° 2035 déposée par M. D..., que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans détail des sommes perçues, que l’identité des clients ne figurait pas sur le livre journal, que le contribuable n’avait pas conservé de bordereaux de remise de chèques comportant l’identité des tireurs, que le livre journal ne permettait pas de rapprocher les enregistrements comptables des pièces comptables, et que le chemin de révision comptable n’était pas possible tant pour les recettes que pour les charges. 
 
17. Pour justifier le rejet de la comptabilité pour les années 2014 et 2015, l’administration fiscale a retenu qu’il existait de nombreux trous dans la numérotation de la facturation clients,  que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans détail des sommes perçues, que l’identité des clients ne figurait pas sur le livre journal, que le contribuable n’avait pas conservé de bordereaux de remise de chèques comportant l’identité des tireurs, que les factures de charges n’étaient pas numérotées, que la comptabilité ne comportait aucune  référence aux pièces comptables, que le livre journal ne permettait pas de rapprocher les enregistrements comptables des pièces comptables, que le chemin de révision comptable n’était pas possible tant pour les recettes que pour les charges, que la comptabilité enregistrait de nombreuses charges personnelles, que les versements vers les comptes privés de M. D... n’étaient pas enregistrés au débit du compte 108 « prélèvements personnels », que des honoraires étaient comptabilisés en apports personnels et non en produits, que de nombreuses opérations du compte 108 n’avaient pas été justifiées, que de nombreuses recettes et charges avaient été comptabilisées directement au compte 108 pour l’année 2014, que les honoraires facturés hors TVA étaient comptabilisés sans justification comptable, et que la TVA déductible avait été appliquée à des charges ne supportant pas la TVA (charges sociales, salaires, affranchissement, frais bancaires, timbres fiscaux). 
 
18. Il résulte de l’instruction que M. D... ne tenait pas, dans le cadre de son activité professionnelle, de livre-journal présentant au jour le jour le détail de ses recettes et de ses dépenses professionnelles, ni l’identité et le montant des honoraires versés. Aucun recoupement n’était possible avec les paiements globalisés par carte bleue ou les paiements par chèque. Si M. D... soutient qu’il aurait transmis à l’administration une déclaration rectificative n° 2035 par un courriel adressé en mai 2015 à un agent de l’administration, il produit à l’appui de ses affirmations un fichier texte correspondant à des échanges que l’administration conteste avoir reçus. Ce document ne présente pas de garanties suffisantes d’authenticité pour pouvoir être regardé comme retraçant un échange de courriels dans les circonstances de l’espèce. En tout, état de cause, les autres éléments retenus par l’administration fiscale suffisent pour considérer sa comptabilité comme insincère et non probante pour l’année 2013. Si les requérants ajoutent que les corrections des charges professionnelles à hauteur de 361 265,52 euros représentent un montant important alors que l’année 2014 a été particulièrement déficitaire, et qu’il a été contrait de souscrire à un crédit à la consommation de 40 000 euros, ces circonstances sont étrangères aux motifs de rejet de la comptabilité professionnelle de M. D..., qui a également été écartée à bon droit comme insincère et non probante pour les années 2014 et 2015. 
 
 
Sur la reconstitution de recettes : 
 
19. D’une part, en ce qui concerne l’année 2013, la proposition de rectification du 22 décembre 2016 mentionne une différence de 95 083 euros entre le montant des rétrocessions d’honoraires figurant dans la liasse fiscale et celles comptabilisées au compte 60400. Les requérants font valoir que l’administration fiscale n’a pas établi de relevé détaillé des opérations justifiant cette différence. Cependant, l’administration a rapproché les éléments chiffrés fournis par le contribuable sans procéder à l’examen détaillé des opérations qui auraient correspondu à cette différence. Par ailleurs, le constat de cet écart n’a pas fondé un rehaussement. Ce moyen doit donc être écarté. 
 
20. D’autre part, en ce qui concerne l’année 2014, M. D... a enregistré en comptabilité un règlement d’honoraires de 50 000 euros en espèces le 12 janvier 2014. Il a confirmé l’existence de ce règlement en espèces au cours du débat oral et contradictoire avec la vérificatrice. Les requérants font désormais valoir que cette opération comptable doit être écartée comme dépourvue de plausibilité. Cet argument ne suffit pas pour remettre en cause l’existence d’un versement en espèces de 50 000 euros figurant en comptabilité et confirmé par les propres déclarations de l’intéressé. Ce moyen doit donc également être écarté. 
 
Sur les dépenses de publicité : 
 
 
En ce qui concerne la loi fiscale : 
 
21. D’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. » Aux termes du 1 de l’article 92 de ce code : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. » Le 1 de l’article 93 du même code précise que : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. » 
 
22. D’autre part, aux termes de l’article 15 du décret du 12 juillet 2005 alors applicable relatif aux règles de déontologie de la profession d’avocat : « La publicité est permise à l'avocat si elle procure une information au public et si sa mise en œuvre respecte les principes essentiels de la profession. / La publicité inclut la diffusion d'informations sur la nature des prestations de services proposées, dès lors qu'elle est exclusive de toute forme de démarchage. / Toute offre de service personnalisée adressée à un client potentiel est interdite à l'avocat. » 
 
23. Il résulte de l’instruction que Me D... a créé en avril 2013, avec l’appui de la SARL de droit français World Web Services, qui sous-traitait elle-même les prestations à une société de droit tunisien, un site internet dénommé www.droits-des-etrangers.com, destiné aux étrangers souhaitant se rendre en France ou y établir leur résidence, ainsi qu’aux étrangers en situation régulière ou irrégulière résidant sur le territoire français. La société tunisienne était chargée de la gestion de la plate-forme en ligne, de la réception des appels entrants, de la gestion des encaissements et de l’édition des factures. Ce site bénéficiait d’une importante publicité via l’achat de mots-clés sur le moteur de recherche Google. Il a permis au cabinet de générer un chiffre d’affaires d’approximativement 100 000 euros par mois à compter de mai 2013 pour des dépenses de publicité par achat de mots-clés à hauteur de montants compris entre 30 000 et 50 000 euros par mois. Il a fonctionné jusqu’en avril 2014, date d’une citation de l’ordre des avocats au barreau de Draguignan mettant en cause les nombreux manquements aux règles déontologiques de la profession d’avocat. Les requérants ne contestent pas que ce montage méconnaissait gravement les règles de la profession d’avocat. Dans ces conditions, les dépenses de publicité causées par l’achat de mots-clés sur un moteur de recherche au profit d’un tel site, compte tenu des conditions de fonctionnement de ce dernier, ne peuvent être regardées comme se rattachant à l’exercice normal de la profession d’avocat. C’est par suite à bon droit que l’administration fiscale a exclu la déduction de ces dépenses au regard de la loi fiscale. 
 
 
En ce qui concerne la doctrine administrative : 
 
24. Si les requérants se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référence 5 G-2356 du 15 septembre 2000, n° 10, cette instruction a été rapportée à compter du 12 septembre 2012. Ils se prévalent également de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 n° 330 du 9 février 2022, qui est postérieure aux années vérifiées et donc inapplicable au litige. Enfin, ils se prévalent de la doctrine référencée BOI-BNC-BASE-40-10 du 12 septembre 2012, n° 10, 40, et 250 à 400. Selon le n° 40 de cette instruction, les dépenses relatives aux bénéfices non-commerciaux listées par ce chapitre « sont déductibles, même si elles ont été faites en infraction à une réglementation professionnelle ou à une disposition légale, dès lors que cette déduction n'est pas prohibée par la loi fiscale. » Il résulte toutefois de ce qui a été dit ci-dessus que la déduction des dépenses de publicité en cause est prohibée par la loi fiscale, en particulier le 1. de l’article 93 du code général des impôts. Ce moyen doit donc être écarté. 
 
Sur le remboursement d’une facture en espèces : 
 
25. L’administration fiscale a écarté une facture du 16 juillet 2014 relative à un remboursement d’honoraires en espèces à hauteur de 373 875,18 euros. M. D... a reconnu que cette facture ne se rapportait pas à une opération réelle. S’il fait désormais valoir qu’elle correspond en réalité à un transfert via Western Union de 373,88 euros effectué le 16 juillet 2014, dont il demande la déduction de son bénéfice imposable, le destinataire du transfert Western Union demeure inconnu, et l’existence d’un droit à remboursement d’honoraires susceptible de justifier cette opération n’est pas davantage établi. Ce moyen doit être écarté. 
 
Sur la déduction des charges liées à la SARL World Web Services : 
 
26. Les requérants demandent la déduction du bénéfice imposable de M. D... des charges résultant des prestations facturées par la SARL World Web Services en 2013 et 2014. D’une part, l’administration fiscale n’a pas remis en cause la déduction de telles charges pour l’année 2013. D’autre part, la SARL World Web Services a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 5 mars 2013. En se bornant à produire de prétendues factures émanant d’une société radiée, sans justifier au demeurant des paiements correspondants, les requérants n’apportent pas la preuve de la réalité de cette charge. 
 
 
 
Sur les autres charges au titre de l’année 2014 : 
 
27. En premier lieu, en se bornant à faire état d’un virement de 12 822 euros à l’URSSAF le 25 février 2014, sans apporter aucune précision sur la créance à l’origine de ce paiement, les requérants n’apportent pas la preuve d’une charge se rapportant à l’année 2014. 
 
28. En deuxième lieu, les requérants justifient, par des pièces nouvelles en appel, du paiement de charges correspondant à des cotisations prévoyances Crepa s’élevant à 5 777 euros et 6 894 euros, payées en février 2014, déductible du résultat imposable de l’année au cours de laquelle ces paiements ont été effectués dans le cadre d’une activité non-commerciale en application de l’article 93 du code général des impôts. Il convient donc de réduire la base d’imposition de l’année 2014 de la somme de 12 671 euros. 
 
29. En troisième lieu, la vérificatrice a déduit résultat imposable de l’année 2014 des charges correspondant aux salaires versés par le cabinet de M. D.... Les requérants font valoir qu’elle a omis de tenir compte d’une partie des salaires versés aux salariés et produisent, pour en justifier, des bulletins de paye et des relevés de compte. Toutefois, alors qu’une partie de cette demande recoupe des salaires déjà pris en compte par la vérificatrice, les documents sont incomplets, certains bulletins de paye étant manquants, et insuffisamment précis sur le mode de règlement ( certains documents prévoyant un règlement par virement, alors que certaines sommes ont été payées par chèque sans que le bénéficiaire soit par ailleurs identifiable).  Les paiements ont été effectués avec une périodicité irrégulière à partir de multiples comptes bancaires. Dans ces conditions, les pièces produites ne permettent pas de mettre en évidence le paiement de salaires qui n’auraient pas déjà été pris en compte par la vérificatrice.   
 
Sur les charges au titre de l’année 2015 : 
 
30. D’une part, pour demander la déduction de charges relatives à l’activité professionnelle de M. D..., les requérants se bornent, par le mémoire récapitulatif prévu à l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative, à renvoyer à une liste sans indiquer les motifs pour lesquels les dépenses correspondantes devraient être retenues. En se bornant, dans leur mémoire récapitulatif, à invoquer « l’évidence » et à évoquer des dépenses, au demeurant non précisées, qui auraient été admises pour certains mois et pas pour d’autres, ils n’apportent pas la preuve de l’existence de charges professionnelles déductibles qui auraient été écartées à tort par le vérificateur. 
 
31. D’autre part, en se bornant à « revendiquer la prise en compte des dépenses de publicité » via Bing Ads, les requérants n’assortissent pas davantage ce moyen des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, cette demande doit être écartée pour les mêmes motifs que ceux vus aux points 21 à 24 du présent arrêt. 
 
Sur les immobilisations : 
 
32. Les requérants produisent en appel quatre factures relatives à l’amortissement de biens figurant au tableau des immobilisations. La facture du fournisseur Attitudes bureaux ne comporte pas la même date que celle de la liasse fiscale, et l’adresse n’est pas celle du cabinet d’avocats. La facture Darty pour l’acquisition d’un PC portable est datée du 9 septembre 2011 alors que la liasse porte sur un bien acquis ou mis en service le 31 mai 2012. La facture Castelli porte sur du mobilier de jardin. La facture Conforama n’indique pas le produit vendu. Enfin, ni les guitares, ni le matériel photo, inscrits sur le tableau d’amortissement ne présentent de lien avec l’activité déclarée en tant qu’avocat de M. D.... Les amortissements de ces immobilisations ne sont donc pas déductibles des bénéfices non commerciaux de cette activité. 
 
Sur les majorations : 
 
 33. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Selon l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ». 
 
34. Pour justifier l’application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour l’année 2013 issues de l’activité professionnelle de M. D..., l’administration fiscale a retenu que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues, que l’identité du client n’était pas référencée en comptabilité, que le contribuable ne pouvait ignorer que les conditions de déduction des charges, non plus que celles relatives à la TVA, et que l’application de montants hors taxe sur une très large partie de son activité n’était pas justifiée. 
 
35. Pour justifier l’application d’une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour les années 2014 et 2015 issues de l’activité professionnelle de M. D..., l’administration fiscale a notamment retenu qu’il existait de nombreux manques dans la numérotation de la facturation client, que l’identité du client n’était pas référencée en comptabilité, que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues, que l’application de montants hors taxe sur une très large partie de son activité n’était pas justifiée, que cette exonération avait été appliquée à des clients dont il connaissait la résidence en France, que le chemin de révision comptable n’était pas possible tant pour les recettes que pour les charges, que la comptabilité enregistrait de nombreuses dépenses personnelles, que des versements vers les comptes privés du contribuable étaient comptabilisés en tant que pertes sur créances irrécouvrables, que des remboursements d’honoraires étaient comptabilisés en compte caisse pour des montants très élevés, que la TVA déductible avait été appliquée à des charges ne supportant pas la TVA (charges sociales, salaires, affranchissement, frais bancaires, timbres fiscaux), générant des remboursements indus de crédits de TVA, que le requérant avait falsifié des pièces justificatives de recettes, en particulier une facture en 2014 d’un montant de 373 875,18 euros laquelle ne pouvait passer inaperçue en comptabilité, et que des retraits d’espèces avaient également comptabilisés en pertes sur créances irrécouvrables, en déduisant la TVA afférente. 
 
36. Si M. D... fait valoir qu’en tant qu’avocat, il ne maîtrisait pas l’ensemble des règles comptables et fiscales applicables, y compris celles relatives à la territorialité de la TVA qui concernait pourtant la majeure partie de son chiffre d’affaires, qu’il a été dépassé par l’explosion de son activité, qu’il aurait remis certains documents à l’administration fiscale, que les manquements procèdent d’erreurs de saisie et de maladresses, et qu’une partie d’entre elles auraient été commises à son détriment, ces arguments n’expliquent ni ne justifient les éléments retenus par l’administration ci-dessus. Compte tenu des graves irrégularités comptables, ainsi que l’importance et la multiplicité des manquements constatés en tant qu’ils portent sur l’impôt sur le revenu, portant sur des aspects que le requérant ne pouvait ignorer, l’administration fiscale apporte la preuve du bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée pour l’année 2013. Compte tenu de ces mêmes éléments, en tant qu’ils sont pertinents pour l’impôt sur le revenu, en particulier des irrégularités affectant l’ensemble de la comptabilité, dans des conditions destinées à égarer ou à restreindre le pouvoir de vérification de l'administration, ainsi que des opérations frauduleuses et de factures et documents que le contribuable a émis en sachant qu’ils ne correspondaient pas à la réalité des opérations sur lesquelles il portait, l’administration fiscale apporte la preuve du bien-fondé de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses pour les années 2014 et 2015. 
 
37. Il résulte de ce qui précède que M. D... et Mme C... sont seulement fondés à soutenir que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 à concurrence d’une réduction en base de 12 671 euros, ainsi que des majorations correspondantes. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
38. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme au titre des frais liés au litige exposés par M. D... et Mme C... sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. D... et Mme C.... 
 
Article 2 : Il n’y a pas lieu de statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance. 
 
Article 3 : Les bases d’imposition de M. D... et Mme C... sont réduites de 12 671 euros dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux au titre de l’année 2014. 
  
 
 
 
Article 4 : M. D... et Mme C... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 à concurrence de la réduction des bases d’imposition prononcée à l’article 3, ainsi que des majorations correspondantes. 
 
Article 5 : Le surplus des conclusions de M. D... et Mme C... est rejeté. 
 
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... D..., à Mme B... C... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Évelyne Paix, présidente, 
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure, 
- M. Sylvain Mérenne, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.