CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... A... et Mme E... D..., épouse A..., ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 1801954 du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour avant renvoi : 
 
Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 septembre 2020, 18 mai 2022 et 31 mai 2022, M. et Mme A..., représentés par Me De Langlade, demandent à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 6 juillet 2020 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 
3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
Ils soutiennent que : 
- l’administration n’était pas fondée à regarder les opérations réalisées dans le cadre de la transmission de l’exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) A..., devenue Lanven comme constitutives d’un abus de droit ; 
- l’administration n’était ainsi pas fondée à mettre en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit ; 
- l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration de 80 %. 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 6 janvier 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens invoqués par les appelants ne sont pas fondés. 
 
Par un arrêt n° 20MA03342 du 10 novembre 2022, la cour a rejeté la requête de M. et Mme A.... 
 
Par une décision n° 470 234 du 20 décembre 2024, le Conseil d’Etat a, sur pourvoi de M. et Mme A..., annulé l’arrêt du 10 novembre 2022 et renvoyé l’affaire à la cour. 
 
Procédure devant la cour après renvoi : 
 
Par des mémoires enregistrés le 11 mars 2025, le 26 juin 2025 et le 4 août 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 
Il fait valoir que : 
- le dégrèvement partiel des impositions et pénalités en litige est prononcé ; 
- à titre subsidiaire, la majoration de 40 % prévue par le b de l’article 1729 du code général des impôts peut être substituée à celle de 80 % prévue par le même b. 
 
Par des mémoires enregistrés le 22 mai 2025, le 23 mai 2025, le 31 juillet 2025 et le 27 août 2025, M. et Mme A... concluent aux mêmes fins que précédemment et portent le montant de la somme demandée au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative à 5 000 euros. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme F..., 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. A..., qui était associé unique et gérant de l’EARL A..., société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts, a conclu le 4 octobre 2013 un protocole d’accord portant notamment sur la cession de ses parts de l’EARL à M. C..., sous la condition que ce dernier obtienne l’aide à l’installation des jeunes agriculteurs. Après l’obtention de cette aide, il a été notamment décidé, lors d’une assemblée générale extraordinaire de l’EARL A... qui s’est tenue le 16 décembre 2013 et à laquelle participaient MM. A... et C..., d’autoriser le rachat par l’EARL de 875 des 2 000 parts détenues par M. A... (2ème résolution) ainsi que la cession des 1 125 parts restantes à M. C... (4ème résolution), auxquels il a été respectivement procédé par deux actes séparés du même jour, l’annulation des parts sociales rachetées par l’EARL suivie de la réduction du capital social à hauteur de leur valeur nominale (3ème résolution), l’arrêté d’un résultat intermédiaire au 15 décembre 2013, affecté entièrement à l’associé sortant M. A... et intégré dans la valeur vénale des parts de l’EARL (8ème résolution), le changement de la dénomination sociale de l’EARL A... en EARL de Lanven (9ème résolution) et, enfin, la modification de la date de clôture de l’exercice social, celle-ci étant désormais fixée non plus au 30 avril mais au 31 décembre (10ème résolution). A l’issue d’une vérification de comptabilité de l’EARL de Lanven, l’administration fiscale a constaté, notamment, que le résultat réalisé au titre de l’exercice ouvert le 1er mai 2012 et clos le 31 décembre 2013 avait bénéficié de l’abattement de 100 % prévu en faveur des jeunes agriculteurs par l’article 73 B du code général des impôts. Constatant par ailleurs que M. et Mme A... n’avaient porté, dans leur déclaration souscrite en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013, ni le résultat intermédiaire de l’EARL arrêté au 15 décembre 2013 et attribué à M. A..., ni la plus-value réalisée par celui-ci lors du rachat et de la cession de ses parts de l’EARL le 16 décembre 2013, l’administration a estimé, par une proposition de rectification du 15 décembre 2016, que les opérations effectuées dans le cadre de la transmission de l’EARL étaient constitutives d’un abus de droit visant à permettre à M. A... d’échapper à toute imposition sur ce résultat et cette plus-value. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 à la suite de cette proposition de rectification, ainsi que des pénalités correspondantes, notamment la majoration de 80 % pour abus de droit. Par un arrêt du 10 novembre 2022, la cour a rejeté l’appel que M. et Mme A... avaient formé contre ce jugement. Par une décision du 20 décembre 2024, le Conseil d’Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire devant la cour. 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
2. Par une décision du 20 mars 2025, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu en litige à concurrence de 114 763 euros et de la cotisation supplémentaire de contributions sociales, pour son montant total, soit 115 248 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 
Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 
3. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (…) / 5° De l'associé unique ou des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée ; / (…) ». Il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés par une société de personnes qui n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés présents dans la société à la date de clôture de l’exercice. 
 
4. D’autre part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (…) ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 
 
5. Dans le dernier état de ses écritures, le ministre fait valoir que M. A... devait être imposé à l’impôt sur le revenu à raison du résultat de l’EARL A... qui lui revient en application de l’article 8 du code général des impôts au titre de la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2013, la modification de la date de clôture de l’exercice social, fixée non plus au 30 avril mais au 31 décembre 2013, constitutive d’un abus de droit, n’étant pas opposable à l’administration. Il fait valoir sans être contredit que la date du 30 avril, qui correspond au cycle de campagne laitière, a toujours été la date de clôture de l’exercice de l’activité de M. A.... A cet égard, les requérants ne sauraient faire valoir que dans le cadre de la transmission de l’entreprise, conditionnée par l’obtention par l’acquéreur de l’aide à l’installation des jeunes agriculteurs, le report de la clôture aurait permis d’éviter la multiplication des arrêtés comptables dès lors que le repreneur n’a déposé son plan de développement de l’exploitation relatif au projet de reprise que le 23 mai 2013 et sa demande d’aide de dotations jeunes agriculteurs que le 18 octobre 2013, soit postérieurement à la date habituelle de clôture. D’ailleurs, le successeur de M. A... a immédiatement rétabli la date de clôture de l’exercice au 30 avril. Par conséquent, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la modification de la date de clôture de l’exercice et sa fixation au 31 décembre 2013, soit une date postérieure à la transmission de l’entreprise, ayant pour effet de rendre le résultat imposable entre les mains du seul repreneur, avait pour seul but d'atténuer la charge fiscale que M. A... aurait normalement supporté. Il suit de là que l’administration établit que cette décision avait pour finalité de soustraire le résultat de l’EARL A... au titre de la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2013 à l’impôt, dans une logique exclusivement fiscale. Elle était ainsi fondée, contrairement à ce qui est soutenu, à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 
6. En deuxième lieu, le ministre évalue le résultat de l’EARL A... au titre de la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2013 à 111 655 euros, en le déterminant prorata temporis par rapport au résultat intermédiaire arrêté au 15 décembre 2013. Si M. et Mme A... soutiennent que le résultat au titre de la période considérée serait en réalité négatif, ils n’en justifient pas en se bornant à produire des documents comptables retraités ainsi qu’une attestation rédigée par un expert-comptable, alors que le résultat intermédiaire arrêté au titre de la période du 1er mai 2012 au 15 décembre 2013 s’élevait à 181 708 euros. 
 
7. En troisième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (…) b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; (…) ». Lorsque les éléments invoqués par l’administration permettent de regarder comme établie l’existence d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales mais ne permettent pas de justifier l’application de la majoration pour abus de droit au taux de 80 % prévue par le b de l’article 1729 du code général des impôts, il appartient au juge, alors même qu’il n’aurait pas été saisi d’une demande en ce sens, d’appliquer la majoration pour abus de droit au taux de 40 % et de substituer ce taux à l’autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée. 
 
8. Le ministre se borne à indiquer que la cotisation d’impôt sur le revenu maintenue sera assortie de la majoration au taux de 80 % prévue par l’article 1729 du code général des impôts, sans énoncer aucune considération de nature à justifier légalement l’application de ce taux, tenant à ce que le contribuable aurait eu l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus de droit ou en aurait été le principal bénéficiaire. Dès lors qu’il résulte de ce qui a été dit précédemment que l’imposition demeurant en litige, à laquelle M. et Mme A... ont été assujettis selon la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales est fondée, il y a lieu de substituer au taux de 80 % initialement retenu pour la pénalité pour abus de droit le taux de 40 %. 
 
9. Il résulte de ce tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon ne les a pas déchargés de la différence entre la majoration pour abus de droit au taux de 80 % et la majoration pour abus de droit au taux de 40 %. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
10. En premier lieu, aucun dépens n’ayant été exposé dans cette instance, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A... tendant à l’application de l’article R. 761-1 du code de justice administrative. 
 
11. En second lieu, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement au profit de M. et Mme A... d’une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l’année 2013 et des pénalités correspondantes, soit une somme de 115 248 euros, ni sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de la même année et des pénalités correspondantes à hauteur de la somme de 114 763  euros. 
 
Article 2 : Le taux de 40 % prévu par le b de l’article 1729 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % pour la majoration pour abus de droit dont a été assortie la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A... demeurent assujettis au titre de l’année 2013. 
 
Article 3 : M. et Mme A... sont déchargés de la différence entre la majoration pour abus de droit au taux de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils demeurent assujettis au titre de l’année 2013 et celle qui lui est substituée par l’article 2 de la présente décision. 
 
Article 4 : Le jugement n° 1801954 du 6 juillet 2020 du tribunal administratif de Toulon est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt. 
 
Article 5 : L’État versera à M. et Mme A... une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté. 
 
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et Mme E... D..., épouse A... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Evelyne Paix, présidente, 
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure, 
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026.