CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 18 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société à responsabilité limitée (SARL) Espace Montdor Construction Gestion Conseil a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2018 au 30 juin 2019. 
 
Par des mémoires distincts, la société Espace Montdor Construction Gestion Conseil a demandé à cette même juridiction de transmettre en application de l’article 23-1 de l’ordonnance du 7 novembre 1958, au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du 2° 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 1729 A du même code en tant que ces textes méconnaissant l’article 9 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. 
 
Par une ordonnance du 7 novembre 2023, la présidente du tribunal administratif de Besançon a refusé de transmettre cette question prioritaire de constitutionnalité. 
 
 
Par un jugement n° 2101097 du 7 mai 2024, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête enregistrée le 8 juillet 2024, la SARL Espace Montdor Construction Gestion Conseil, représentée par Me Becquart, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du 7 mai 2024 en tant qu’il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés des années 2016, 2017 et 2018 ainsi que des pénalités correspondantes ainsi que l’ordonnance du 7 novembre 2023 refusant de transmettre les questions prioritaires de constitutionnalité ; 
 
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées en matière d’impôt sur les sociétés au titre des années 2016, 2017 et 2018 ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que : 
 
- les amortissements, dont la déduction des bénéfices imposables lui est refusée alors même que leur réalité et leurs montants ne sont pas remis en cause, ont été portés en comptabilité avant l’expiration du délai de dépôt des déclarations de résultats ainsi qu’en atteste la production des grand livres dont elle établit en outre qu’ils ont été imprimés les 28 novembre 2016, 5 décembre 2017 et 23 novembre 2018, respectivement ; la circonstance qu’il n’est pas possible de prouver la date à laquelle ces écritures ont été validées est sans conséquence, n’ayant eu aucun intérêt à supprimer une écriture déjà comptabilisée ;  
- en tout état de cause, rien ne justifie le refus d’admettre en déduction des amortissements, si ce n’est une volonté de sanction, au motif qu’ils n’auraient pas été comptabilisés avant la date de dépôt des déclarations alors que même en cas de taxation d’office le Conseil d’Etat et de la doctrine administrative admettent que le contribuable puisse justifier de charges qu’ils n’avaient pas comptabilisées à condition d’en justifier la réalité et le montant. 
 
Par un mémoire en défense enregistré le 5 novembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 
Il soutient que : 
 
- les moyens invoqués par la SARL Espace Montdor Gestion Conseil ne sont pas fondés. 
 
Par des mémoires distincts, enregistrés les 11 juillet et 4 décembre 2024, la SARL Espace Montdor Construction Gestion Conseil entend, à l’appui de sa requête d’appel, contester le refus opposé par l’ordonnance susmentionnée de transmettre au Conseil d'Etat  les deux questions prioritaire de constitutionnalité soulevées devant le tribunal administratif de Besançon et demande à la cour, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d’Etat ces questions prioritaires de constitutionnalité relatives à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du 2° 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 1729 A du même code en tant que ces textes méconnaissent l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. 
 
Elle soutient que : 
 
- les dispositions contestées sont applicables au présent litige et n’ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil Constitutionnel ; 
- en interdisant d’établir, fut-ce extra comptablement, la réalité de la charge correspondant à l’amortissement des immobilisations, le 2° du 1 de l’article 39 du code général des impôts institue une sanction ; le cumul de cette sanction avec celle de l’article 1729 A du même code est manifestement disproportionné au regard de la gravité du manquement ; 
- l’application de la sanction de l’article 39 avec celle de l’article 1729 A méconnaît le principe non bis in idem. 
 
Par des mémoires enregistrés les 5 août 2024 et 30 janvier 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de ne pas transmettre ces questions prioritaires de constitutionnalité. 
 
Il soutient que le texte de l’article 1729 A du code général des impôts n’est pas applicable au litige et que les questions sont dépourvues de caractère sérieux.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu :  
- la Constitution ; 
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- l’ordonnance organique n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
- la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement convoquées à l’audience publique. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 
- le rapport de M. Agnel ; 
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique ; 
- et les observations de Me Augustin, représentant la société requérante. 
 
Une note en délibéré, enregistrée le 9 décembre 2025, a été présentée pour la société Espace Montdor Construction Gestion Conseil. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SARL Espace Montdor Construction Gestion Conseil, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 juin 2019. Par une lettre du 23 décembre 2019, le service lui a notifié, notamment, les bases d’imposition taxées d’office à l’impôt sur les sociétés au titre des années 2016, 2017 et 2018, à raison des résultats des exercices clos les 30 septembre de ces mêmes années. Les suppléments d’impôt sur les sociétés, assortis de pénalités pour défaut de dépôt de déclaration, ont été mis en recouvrement le 30 octobre 2020. La réclamation préalable de la société a été rejetée par une décision du 3 mai 2021. La SARL Espace Montdor Construction Gestion Conseil relève appel du jugement du 7 mai 2024 en tant que le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés. 
 
2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : «1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/ (…) 2° (…) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ». Aux termes de l’article 39 B du même code : « A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée ». Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l’entreprise. 
 
3. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de :/ a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ;/ b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ». Aux termes de l’article 1729 A du même code : « 2. Lorsque des rehaussements sont opérés sur une déclaration tardive, la majoration prévue par l'article 1728 s'applique, à l'exclusion des majorations prévues par l'article 1729, tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu'aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration. Toutefois, les majorations prévues par l'article 1729 se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements lorsque leur taux est supérieur ».  
 
4. Il résulte de l’instruction que la société Espace Montdor Construction Gestion Conseil n’a déposé ses déclarations de résultat à prendre en compte pour l’impôt sur les sociétés des années 2016, 2017 et 2018, à raison des exercices clos le 30 septembre de ces mêmes années, dont la date limite de dépôt expirait le 31 décembre de chaque année, que les 25 septembre 2019, s’agissant des années 2016 et 2017, et 4 septembre 2019, s’agissant de l’année 2018, soit plus de trente jours après les mises en demeure dont elle avait été rendue destinataire et alors qu’elle avait été avisée le 29 juillet 2019 de ce qu’elle ferait l’objet d’une vérification de comptabilité. Afin de déterminer les bénéfices à taxer d’office à l’impôt sur les sociétés, sur le fondement du 2° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, le service, en application des règles ci-dessus rappelées, a refusé d’admettre en déduction les amortissements des immobilisations à hauteur de 65 778 euros pour l’année 2016, 66 003 euros pour l’année 2017 et 66 340 euros pour l’année 2018. Les suppléments d’impôt sur les sociétés assignés à la société requérante en conséquence de la taxation d’office de ses bénéfices des années litigieuses ont été assortis, outre de l’intérêt de retard prévu par l’article 1727 du code général des impôts, de la pénalité pour défaut de dépôt de déclaration prévue par les dispositions ci-dessus reproduites de l’article 1728 du même code.  
 
En ce qui concerne la contestation du refus de transmission des questions prioritaires de constitutionnalité : 
 
5. Aux termes de l’article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à l’occasion d’une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d’Etat ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d’application du présent article ». Aux termes de l’article 23-1 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 : « Devant les juridictions relevant du Conseil d’Etat (…), le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d’irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d’appel. Il ne peut être relevé d’office ». Aux termes de l’article 23-2 de la même ordonnance : « La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat (…). Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n’a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n’est pas dépourvue de caractère sérieux. En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu’elle est saisie de moyens contestant la conformité d’une disposition législative, d’une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d’autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d’Etat (…). Le refus de transmettre la question ne peut être contesté qu’à l’occasion d’un recours contre la décision réglant tout ou partie du litige ». 
 
6. 
Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’un tribunal administratif a refusé de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l’auteur de cette question de contester ce refus, à l’occasion du recours formé contre le jugement qui statue sur le litige, dans le délai de recours contentieux et par un mémoire distinct et motivé, que le refus de transmission précédemment opposé l’ait été par une décision distincte du jugement, dont il joint alors une copie, ou directement par ce jugement. Saisie de la contestation de ce refus, la cour procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. 
 
7. Selon l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ». Les principes énoncés par cet article s'appliquent non seulement aux peines prononcées par les juridictions répressives mais aussi à toute sanction ayant le caractère d'une punition. Si la nécessité des peines attachées aux infractions relève du pouvoir d'appréciation du législateur, il ne doit pas exister de disproportion manifeste entre l'infraction et la peine encourue. 
 
8. A l’appui de son appel, la société requérante entend contester le refus de la présidente du tribunal administratif de Besançon, dans une ordonnance du 7 novembre 2023,  de transmettre au Conseil d'Etat les deux questions prioritaires de constitutionnalité que la société  avait soulevées devant ce tribunal. A cet effet, la société Espace Montdor Construction Gestion Conseil soutient que la règle interdisant la déduction des amortissements lorsque le contribuable n’est pas en mesure d’établir qu’il les a comptabilisés avant la date de dépôt de la déclaration de son résultat, constitue une sanction disproportionnée, quel que soit le but poursuivi par le législateur, non seulement en ce que le refus de déduction porte sur l’intégralité des amortissements mais en outre en ce que cette sanction se cumule avec celles prévues par les articles 1728 et 1729 A du code général des impôts. La société requérante soutient en outre que le cumul de ces deux sanctions méconnaît le principe non bis in idem. Elle en déduit que le 2° du 1 de l’article et l’article 1729 A du code général des impôts sont dans cette mesure contraires à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.  
 
9. L’obligation de constater les amortissements dans les conditions ci-dessus rappelées ne constitue pas une obligation comptable, pas davantage un régime de faveur ou un avantage fiscal, dont l’omission pourrait être réparée en cas d’erreur, mais une obligation fiscale laquelle doit être observée dans le délai que le législateur a institué, en l’occurrence jusqu’à la date de dépôt des déclarations de résultat. La décision de pratiquer ou de ne pas pratiquer un amortissement en comptabilité est une décision de gestion opposable au contribuable sans qu’il puisse utilement invoquer une erreur comptable. Il en résulte que la déchéance du droit de pratiquer ultérieurement la déduction des amortissements irrégulièrement différés, en l’absence de leur comptabilisation en temps utile, ne constitue pas une pénalité fiscale. L’absence de possibilité de déduire ces amortissements ne constitue donc pas une sanction ayant un caractère de punition au sens de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen et pas davantage une sanction de nature pénale. Dès lors, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la règle du 2° du 1 de l’article 39 constituerait une sanction manifestement disproportionnée. Il en résulte également que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les majorations des articles 1728 et 1729 A du code général des impôts se cumuleraient avec le refus de déduction des amortissements dans des conditions contraires à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen. Par suite,  c’est à juste titre que, par l’ordonnance susvisée, la présidente du tribunal administratif de Besançon a jugé que les questions prioritaires de constitutionnalité soumises par la société requérante étaient dépourvues de caractère sérieux et qu’il n’y avait donc pas lieu de les transmettre au Conseil d’Etat.  
 
 
 
En ce qui concerne la déduction des amortissements : 
 
10. La société Espace Montdor Construction Gestion Conseil ayant été régulièrement taxée d’office à l’impôt sur les sociétés sur le fondement du 2° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales pour avoir déposé ses déclarations de résultats des années 2016, 2017 et 2018 plus de trente jours après les mises en demeure qui lui ont été notifiées, la charge de la preuve du caractère exagéré des cotisations d’impôt sur les sociétés lui incombe en vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales.  
 
11. Il résulte de l’instruction que la société requérante n’a déposé ses déclarations de résultats des années 2016, 2017 et 2018 auprès des services fiscaux qu’au mois de septembre 2019. Il ressort également de la consultation du site internet Pappers.fr que la société requérante n’a déposé sa comptabilité au greffe du tribunal de commerce que le 5 juillet 2018 en ce qui concerne l’année 2016, le 29 octobre 2018 en ce qui concerne l’année 2017et le 3 septembre 2019 en ce qui concerne l’année 2018. Il résulte de ces éléments que les amortissements que comportent cette comptabilité doivent être regardés comme ayant été comptabilisés, au plus tôt, à ces dernières dates, lesquelles sont postérieures au délai de dépôt des déclarations de résultats qui expirait le 31 décembre de chacune des années litigieuses. Par la production des copies d’extraits des grand livres provisoires, la société requérante ne justifie pas que les amortissements qu’elle soutient avoir effectués au titre de chacun des exercices litigieux ont été portés dans sa comptabilité avant l’expiration du délai de dépôt des déclarations de résultats. Par suite, ces amortissements ne peuvent être réputés avoir été « réellement effectués », au sens des dispositions du 2° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et c’est à juste titre que l’administration a refusé de les admettre en déduction.  
 
12. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus aux points 2 et 9 que la société requérante a pris la décision de gestion de ne pas comptabiliser en temps utile ses amortissements au titre des exercices litigieux. Par suite, elle ne saurait utilement soutenir que ces amortissements seraient par ailleurs justifiés dans leur réalité et leur montant.  
 
13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Espace Montdor Construction Gestion Conseil n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par l’ordonnance et le jugement attaqués, la présidente du tribunal administratif de Besançon d’une part  et le tribunal administratif de Besançon d’autre part ont respectivement refusé de transmettre au Conseil d’Etat les questions prioritaires de constitutionnalité susmentionnées et rejeté ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018. Il s’ensuit que sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
 
 
 
   
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de la SAS Espace Montdor Construction Gestion Conseil est rejetée.  
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Espace Montdor Construction Gestion Conseil et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
 
Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Martinez, président de chambre, 
M. Agnel, président assesseur,  
Mme Antoniazzi, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.          
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
Signé : M. AgnelLe président, 
 
 
 
 
 Signé : J. Martinez  
La greffière, 
 
 
 
 
 Signé : C. Schramm 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
Pour expédition conforme,  
La greffière, 
 
 
 
 
C. Schramm