CAA44 · 1ère Chambre — 11 mars 2025

Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viéville,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Asian wok, devenue SARL juniclo, qui exerce une activité de restauration sous forme de buffet ou à emporter dans un restaurant situé à Mondeville, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Le service a rejeté la comptabilité présentée par la société, au titre de l'ensemble de la période vérifiée, puis a reconstitué le chiffre d'affaires au moyen de la méthode dite des " boissons ". À l'issue du contrôle, le service a procédé à des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par une proposition de rectification du 20 décembre 2016. Les rectifications ont été maintenues dans une réponse aux observations du contribuable du 25 avril 2017. Un recours hiérarchique a été formé le 17 mai 2017. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé le bien-fondé de la reconstitution de chiffre d'affaires et de la détermination des résultats de la société lors de sa séance du 6 avril 2018. Après une entrevue avec l'interlocuteur départemental le 6 juin 2018, ce dernier a maintenu les rectifications dans un courrier du 5 juillet 2018 adressé à la société. Après mise en recouvrement des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée le 31 juillet 2018, la société a présenté deux réclamations le 12 septembre 2018 et le 27 octobre 2019. En l'absence de réponse, la société a saisi le tribunal administratif de Caen. Par un jugement du 17 mai 2024, le tribunal administratif de Caen a rejeté la requête de la société. La SARL Juniclo relève appel de ce jugement.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L 47 sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié énonce : " En cas de désaccord avec le vérificateur, vous pouvez saisir l'Inspecteur Divisionnaire ou Principal. / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis, si nécessaire, par l'Inspecteur Divisionnaire ou Principal. / Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'Interlocuteur spécialement désigné par le Directeur dont dépend le vérificateur. / Vous pouvez, dans la plupart des cas, soumettre le désaccord à l'avis de l'organisme de médiation indépendant. Ces organismes sont : la Commission Départementale ou Nationale des Impôts Directs et des Taxes sur le Chiffre d'Affaires  ". Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. ()". 
 3. Lorsque des désaccords subsistent entre l'administration et le contribuable à propos des redressements envisagés, il est loisible au contribuable, s'il s'y croit fondé, de faire appel à l'interlocuteur départemental, aussi bien avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'après que cette commission, saisie par ailleurs, ait rendu son avis et, dans cette dernière hypothèse, jusqu'à la date de la mise en recouvrement de l'impôt. Aucune disposition légale ni aucune énonciation de la charte n'impose que la rencontre avec l'interlocuteur départemental doive intervenir avant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et ce même sur demande du contribuable. La SARL juniclo n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration était tenue de respecter l'ordre de saisine entre les différents recours internes et la saisine de la Commission tel qu'elle l'avait exprimé dans son courrier du 3 mai 2017. 
 4. En deuxième lieu, les dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la charte du contribuable vérifié assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis, le cas échéant, dans un second temps, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé. Cette garantie doit pouvoir être exercée par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elle soit privée d'effectivité. Si la société appelante soutient qu'en s'étant prévalu de l'avis négatif rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son courrier du 5 juillet 2018, l'interlocuteur départemental l'a privée de l'effectivité de ce recours, il ne résulte aucunement des termes de la lettre du 5 juillet 2018 que l'interlocuteur départemental se serait seulement approprié le sens de l'avis de la commission pour confirmer les rectifications. Il ressort des termes de ce courrier que l'interlocuteur a procédé à un examen critique des observations présentées par la société et a justifié tant le rejet de la comptabilité que le bien-fondé de la méthode de reconstitution. Par ailleurs, il ne résulte aucunement de l'instruction que l'interlocuteur départemental aurait publiquement fait savoir qu'il ne tiendrait aucun compte des arguments de la société.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :   
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :  
 5. La société requérante soutient que l'administration ne pouvait rejeter la comptabilité présentée par la société alors qu'elle a refusé d'examiner et de traiter les données issues de la caisse enregistreuse dont la mémoire n'a pas été effacée par l'édition de tickets Z journaliers. Elle ajoute avoir remis des fichiers d'écritures comptables conformes et des tickets Z sur l'ensemble des trois années.  
 6. Cependant, il résulte de l'instruction que si une copie des fichiers des écritures comptables pour les exercices 2013, 2014 et 2015 a été remise à l'administration sous forme dématérialisée, le compte caisse de la comptabilité reprenait de manière globalisée l'ensemble des encaissements (espèces, chèques et carte bancaire) alors que la société n'a pas présenté de brouillard de caisse ni aucune note client mais a seulement remis au service vérificateur trois sacs poubelle de cent litres contenant les tickets Z journaliers, non classés, des trois exercices, dont une partie de la période vérifiée était manquante. Ont également été constatés une absence de notes clients, des anomalies dans l'inventaire des stocks et des encaissements d'espèces négatifs relevés sur certains tickets Z journaliers. En outre, la gérante de la société a, dès la première opération de vérification, fait constater au service vérificateur les limites de la mémoire du logiciel de caisse utilisé, laquelle était effacée après chaque édition d'une ticket Z journalier.  
 7. Si la société soutient en appel que l'administration a refusé d'examiner et de traiter les données issues de la caisse enregistreuse alors que contrairement à ce que l'administration soutient, la mémoire de la caisse n'est pas effacée par l'édition du ticket Z journalier, elle n'établit aucunement que ces données auraient été mises à disposition de l'administration au moment du contrôle. Par ailleurs, si la société fait valoir que le service s'est fondé sur les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales imposant l'archivage des données, alors que ces dispositions issues de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 n'étaient pas encore applicables, il résulte de l'instruction que le service a seulement tiré les conséquences de l'absence d'archivage des données pour rejeter la comptabilité mais n'a pas reproché à la société de ne pas avoir mis en place un tel archivage. 
 8. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rejeté la comptabilité de la société en raison des graves irrégularités dont elle est entachée du fait de l'absence de valeur probante et de justification détaillée des recettes déclarées sur chacun des exercices vérifiés et d'un manque d'information complète. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales :  
 " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. () ". En l'espèce, les impositions litigieuses ayant été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et la société appelante n'ayant pu présenter de comptabilité probante et sincère au cours de la vérification, la charge de la preuve de l'exagération de la reconstitution lui incombe. 
 10. L'administration fiscale a reconstitué le chiffre d'affaires de la société Asian Wok selon la méthode des " liquides " en déterminant d'abord les quantités des différentes boissons vendues à partir des achats et des stocks qu'elle a ensuite valorisées pour déterminer un chiffre d'affaires à partir des prix de vente pratiqués. Elle a ensuite calculé à partir de l'exploitation des tickets Z journaliers une proportion entre le chiffre d'affaires " liquides " déclaré et le chiffres d'affaires total déclaré par la société, puis elle a appliqué cette proportion au chiffre d'affaires " liquides " reconstitué pour obtenir le chiffre d'affaires total reconstitué. Ce chiffre reconstitué a été ajusté de divers correctifs afin de tenir compte des postulats des requérants sur la consommation par le personnel, l'utilisation en cocktails de certaines boissons, de la pratique du saké offert aux clients, et pour intégrer un taux de perte, casse et offerts. 
 11. En premier lieu, la société appelante soutient que la méthode des liquides est inapplicable dès lors que les menus sont parfois vendus avec les boissons comprises. Cependant la société ne conteste pas que la pratique des boissons incluses dans le prix de la formule " buffet à volonté " était en l'espèce uniquement appliquée en présence d'importants groupes de clients et la société ne justifie pas du nombre de repas de groupe sur les exercices vérifiés, ces repas n'apparaissant pas dans la comptabilité, ni sur les tickets " Z " fournis. En outre, lors du contrôle, un inventaire contradictoire des boissons acquises sur l'ensemble de la période vérifiée a permis de recenser l'achat, effectué au cours de l'exercice 2013, de 6 bouteilles d'1,5 litre de " Fanta " et de 12 bouteilles d'1 litre de " Coca-cola ", destinées à des repas de groupes selon la gérante. Dans ces conditions, le chiffre d'affaires des repas de groupe pour lesquels les boissons étaient offertes apparait négligeable. 
 12. En deuxième lieu, la société appelante n'établit pas que les données de la caisse enregistreuse sur les exercices vérifiés auraient été sauvegardées malgré l'édition de tickets Z journaliers. 
 13. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que l'exploitation par le service des trois sacs poubelles contenant plus de mille ticket Z journaliers en désordre a permis de constater qu'aucun ticket Z n'a été remis pour le premier trimestre 2013. 
 14. En quatrième lieu, si la société appelante soutient que l'administration a utilisé des monographies professionnelles, il résulte en réalité de l'instruction que ces dernières ont seulement permis d'apprécier la cohérence de la reconstitution du chiffre d'affaires, effectuée dans les conditions rappelées au point 10. 
 15. En cinquième lieu, la société soutient que l'analyse des échantillons retenus par le service montre une très faible représentation des week-ends et jours fériés alors que les habitudes de consommation de la clientèle à ces périodes sont différentes de celles de la clientèle en semaine. Cependant, alors que l'administration a retenu un échantillonnage de tickets Z journaliers prélevés aléatoirement représentant environ 20% des tickets remis pour chacun des exercices vérifiés pour effectuer la reconstitution de chiffres d'affaires, la société Asian Wok ne produit aucun élément au soutien de ses affirmations pour établir que l'échantillonnage réalisé n'est pas représentatif des cycles d'activité du restaurant. 
 16. En sixième lieu, si la SARL Juniclo se prévaut de ce que certaines journées apparaissant en double dans la reconstitution opérée par le service, ces erreurs de plume, reconnues par l'administration, sont demeurées sans incidence sur la détermination du chiffre d'affaires imposable.  
 17. En septième lieu, la société appelante soutient que le service a omis de prendre en compte qu'une partie du chiffre d'affaires a été réalisé par la vente de tickets de cinéma alors que la comptabilité a montré l'existence d'achats de billets de cinéma. Cependant, alors que les suppléments mentionnés sur les tickets Z journaliers représentent 53 494 euros au titre de l'échantillon de 72 tickets Z utilisés pour opérer la reconstitution en 2013, 53 102 euros  au titre de l'échantillon de 70 tickets  utilisés au titre de l'année 2014 et 49 948 euros au titre l'échantillon de 71 tickets utilisés pour l'année 2015, les achats comptabilisés de billets de cinéma ne représentaient respectivement que 15 557 euros au titre de l'ensemble de l'exercice 2013, 18 388 euros pour l'ensemble de l'exercice 2014 et 15 487 euros  au titre de l'ensemble de l'exercice 2015. Aucune vente de places de cinéma n'a pu être identifiée sur les tickets " Z " retenus et aucun élément n'a permis au service de constater que des places de cinéma auraient bien fait l'objet d'une revente. 
 18. En huitième lieu, si la SARL Juniclo estime que les taux de " pertes, casses et offerts " retenus par le service conformément aux normes de la profession, soit 5 % pour l'intégralité des boissons embouteillées et 10 % pour la bière pression, sont insuffisants compte tenu des conditions particulières et propres à son exploitation, cette demande n'est appuyée d'aucun élément chiffré de nature à la justifier. 
 19. En dernier lieu, la société appelante ne saurait se prévaloir d'une reconstitution de recettes opérée s'agissant d'une société ayant une activité qu'elle estime comparable à la sienne et établie à Troyes pour revendiquer les ratios des liquides déterminés dans cette espèce et démontrer l'insuffisance du ratio de boissons retenus dans cadre de la reconstitution opérée par le service.  
 20. Il s'ensuit que la SARL Juniclo n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires retenue par l'administration serait excessivement sommaire. 
 Sur les pénalités : 
 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 22. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 23. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les minorations relevées représentent environ 9 % du chiffre d'affaires de la société Asian Wok et concernaient notamment des recettes en espèces et ont présenté un caractère répétitif et constant. Il s'ensuit que l'administration rapporte la preuve du caractère délibéré des manquements imputés à la société appelante. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Juniclo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa requête. Par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Juniclo est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Juniclo et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 14 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2025. 
 Le rapporteur 
 S. VIÉVILLELe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ  
 La greffière  
 H. DAOUD 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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