CAA44 · 1ère Chambre — 8 avril 2025

Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viéville,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 - et les observations de Me Garay représentant la SAS Formapart . 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Formapart est une société de conseil et de formation spécialisée dans le domaine de la facilitation, c'est-à-dire l'animation de groupe et l'aide d'un groupe à comprendre ses buts communs et à l'accompagner pour s'organiser et atteindre ces objectifs. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. A l'issue de cette vérification, l'administration, par proposition de rectification du 26 mai 2021, a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt innovation prévu par le k de l'article 244 quater B du code général des impôts dont la société Formapart a bénéficié et l'a assujettie à des rappels de TVA et d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôts sur les sociétés ont été mis en recouvrement le 19 octobre 2021. La réclamation présentée par la SAS Formapart a été rejetée par une décision du 9 mai 2022. La société a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge en droits et intérêts de retard de ces cotisations d'impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie pour un montant de 148 376 euros et la condamnation de l'Etat à l'indemniser du préjudice moral qu'elle a subi du fait de l'illégalité fautive commise par l'administration fiscale. Par un jugement du 28 juin 2024, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa requête. La SAS Formapart relève appel de ce jugement. 
 Sur la régularité du jugement :  
 2. En premier lieu, la société soutient que le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen relatif au retrait d'une décision créatrice de droits antérieure née le 29 juin 2020 de l'octroi du crédit d'impôt litigieux postérieurement à sa demande portant sur les années 2017, 2018 et 2019. Cependant, le tribunal administratif de Caen a jugé au point 4 du jugement attaqué que " l'administration fiscale a pu légalement remettre à sa charge, dans le délai de reprise, sans que lui soit opposable la règle générale relative au délai de retrait des actes administratifs individuels créateurs de droit, les impositions dont elle avait auparavant prononcé le remboursement et, ainsi, réparer l'erreur qu'elle estimait avoir commise ". Ce faisant, le tribunal a répondu au moyen soulevé par la SAS Formapart.  
 3. En second lieu, la société soutient que le tribunal a omis de se prononcer sur des moyens relatifs au recours à l'expertise de la DIRECCTE qui n'est pas prévu par les textes, sur la mise à l'écart non justifiée d'un rapport de la banque publique d'investissement et sur l'interprétation erronée de la législation applicable en matière de crédit impôt innovation. Cependant, le tribunal a suffisamment répondu au moyen relatif à la sollicitation de la DIRECCTE aux fins d'expertise dans les paragraphes 7 et 8 du jugement attaqué, au moyen relatif au rapport de la banque publique d'investissement dans le paragraphe 14 et au moyen tiré de l'interprétation erronée de la législation applicable en matière de crédit impôt innovation dans le paragraphe 13 du jugement attaqué. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 4. En premier lieu, la circonstance que, dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité, la première intervention de l'agent vérificateur ait eu lieu le 6 novembre 2020, pendant une période de confinement liée au Covid, est, en tant que telle, sans influence sur la régularité de la procédure de vérification alors au demeurant que cette période de confinement n'a fait l'objet d'aucune mesure d'adaptation des délais de procédure administrative ou juridictionnelle. 
 5. En deuxième lieu, si la société fait valoir que l'administration n'a pas motivé, dans sa proposition de rectification, les raisons pour lesquelles elle avait retenu la date du 14 juin 2021 comme date de fin du délai de reprise, les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'impose pas à l'administration de justifier du délai de reprise.  
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à l'espèce : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ". 
 7. La décision par laquelle l'administration émet dans le délai de reprise un titre en vue de procéder au recouvrement d'un crédit d'impôt dont le remboursement a été  précédemment octroyé n'étant pas détachable de la procédure d'imposition, laquelle est régie par les dispositions spécifiques du livre des procédures fiscales et, notamment, celles précitées relatives au délai de reprise de l'administration, la société appelante ne saurait en tout état de cause utilement invoquer la règle générale relative au délai de retrait des actes administratifs individuels créateurs de droit pour contester la remise en cause du remboursement de ce crédit d'impôt prononcé par l'administration. En procédant ainsi, l'administration, à qui il appartient d'établir et de mettre en recouvrement les impositions prévues par la loi, dans le respect des règles de procédure, n'a pas méconnu le principe de sécurité juridique, ni le principe de prévisibilité de la loi fiscale.  
 8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 9. Le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie de mettre en œuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts. Par suite, la circonstance que, dans le respect du délai de reprise fixé par la loi, l'administration rapporte une décision d'octroi d'un crédit d'impôt qu'elle estime erronée et remette l'imposition en cause à la charge du contribuable ne saurait être regardée comme portant atteinte au respect des biens au sens de l'article 1er de ce protocole. Ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations rappelées au point 7 doit être écarté. 
 10. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination des crédits d'impôt définis aux articles 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. Un décret fixe les conditions d'application du présent article. ". Eu égard à ces dispositions, la société appelante n'est pas fondée à soutenir qu'aucun texte n'autorise l'administration fiscale à avoir à recours à l'expertise de la DIRECCTE pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 11. En sixième lieu, aux termes de l'article R. 45 B du livre des procédures fiscales : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional académique à la recherche et à l'innovation ou, en Guyane, le délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. L'entreprise joint à sa réponse les documents nécessaires à l'expertise de l'éligibilité des dépenses dont la liste est précisée dans la demande d'éléments justificatifs, notamment : (). L'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une demande d'informations complémentaires à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Si les éléments fournis par l'entreprise en réponse à cette demande ne permettent pas de mener l'expertise à bien, l'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une seconde demande d'informations à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Dans ce délai, l'entreprise a la faculté de demander un entretien afin de clarifier les conditions d'éligibilité des dépenses. L'agent chargé du contrôle peut se rendre sur place après l'envoi d'un avis de visite pour, notamment : () III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée, des documents mentionnés au II, et, le cas échéant, des réponses aux demandes d'informations complémentaires et des éléments recueillis à l'occasion des échanges avec l'entreprise lors de l'entretien dans les locaux de l'administration ou de la visite sur place. Lorsque l'entreprise n'a pas répondu aux demandes d'informations qui lui ont été adressées, lorsqu'elle a refusé de communiquer les pièces justificatives demandées ou lorsqu'elle n'a pas produit ces éléments en cas de visite sur place, les agents chargés du contrôle constatent que l'affectation des dépenses à la recherche n'est pas justifiée. L'avis est notifié à l'entreprise. Il est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée. ".  
 12. Si en vertu de ces dispositions, les agents du ministère de la recherche et de la technologie peuvent vérifier, au moyen des déclarations et informations fournies par l'entreprise, la réalité de l'affectation à une activité de recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt, ni ces dispositions, ni aucun texte ou principe ne leur imposent, en tout état de cause, d'engager avec l'entreprise un débat oral et contradictoire sur la réalité de cette affectation hormis le cas d'une demande de renseignements complémentaires adressée par l'agent du ministère. La société Formapart ne peut dès lors utilement soutenir que le rapport établi par l'agent de la DIRECCTE n'a pas donné lieu à un débat contradictoire alors qu'aucune demande de renseignement complémentaire n'a été formulée par cet agent. Par ailleurs, la société ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne sont applicables qu'en matière pénale ou en cas de contestations sur des droits et obligations de caractère civil. 
 13. En dernier lieu, si la société soutient que le service vérificateur s'est cru lié par l'avis de la DIRECCTE, il ne résulte pas de l'instruction que tel aurait été le cas alors que le vérificateur s'est entretenu avec le président de la société et lui a fait part dès le mois de décembre 2020 de ses propres doutes sur l'éligibilité des dépenses au crédit d'impôt innovation prévu au k de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 Sur la prescription :  
 14. Aux termes de l'article L. 172 G du livre des procédures fiscales : " Pour le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle du dépôt de la déclaration spéciale prévue pour le calcul de ce crédit d'impôt. ". Aux termes de son article L. 189 : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun () ". Aux termes de l'article 10 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 :  " I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; 2° Accordés à l'administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l'exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre, par les dispositions de l'article L. 198 A du même livre en matière d'instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par les dispositions de l'article 67 D du code des douanes ; () ".  
 15. Le délai de reprise dont disposait l'administration concernant ce crédit d'impôt, qui expirait initialement le 31 décembre 2020, a été suspendu à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020, pour une durée égale à la durée juridiquement protégée de cent soixante-cinq jours de sorte que l'administration disposait d'un délai courant jusqu'au 14 juin 2021 pour notifier une proposition de rectification. Il s'ensuit que le moyen tiré de la tardiveté de l'exercice du droit de reprise s'agissant des impositions établies au titre de l'année 2017 doit être écarté.   
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 16. Aux termes des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts applicables à l'espèce : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / ( ) II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. Toutefois, les dotations aux amortissements des immeubles acquis ou achevés avant le 1er janvier 1991 ainsi que celles des immeubles dont le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1991 ne sont pas prises en compte ; () k) () les dépenses exposées par les entreprises qui satisfont à la définition des micro, petites et moyennes entreprises donnée à l'annexe I au règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité et définies comme suit : 1° Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits autres que les prototypes et installations pilotes mentionnés au a ; 2° Les dépenses de personnel directement et exclusivement affecté à la réalisation des opérations mentionnées au 1° ; 3° Les autres dépenses de fonctionnement exposées à raison des opérations mentionnées au 1° ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au 1° et de 43 % des dépenses de personnel mentionnées au 2° ; 4° Les dotations aux amortissements, les frais de prise et de maintenance de brevets et de certificats d'obtention végétale ainsi que les frais de dépôt de dessins et modèles relatifs aux opérations mentionnées au 1° ; 5° Les frais de défense de brevets, de certificats d'obtention végétale, de dessins et modèles relatifs aux opérations mentionnées au 1° ; 6° Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations mentionnées au 1° confiées à des entreprises ou des bureaux d'études et d'ingénierie agréés selon des modalités prévues par décret. / Les dépenses mentionnées aux 1° à 6° entrent dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche dans la limite globale de 400 000 € par an ./ Pour l'application du présent k, est considéré comme nouveau produit un bien corporel ou incorporel qui satisfait aux deux conditions cumulatives suivantes : - il n'est pas encore mis à disposition sur le marché ; - il se distingue des produits existants ou précédents par des performances supérieures sur le plan technique, de l'écoconception, de l'ergonomie ou de ses fonctionnalités. / Le prototype ou l'installation pilote d'un nouveau produit est un bien qui n'est pas destiné à être mis sur le marché mais à être utilisé comme modèle pour la réalisation d'un nouveau produit () ".   
 17. Il résulte des dispositions précitées que c'est la nature de l'activité même qui conditionne l'éligibilité au dispositif du crédit d'impôt innovation. Sont éligibles aux dispositions du k du II de cet article les opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits tels que définis par ce même k. Pour l'application du k du II du même article est considéré comme nouveau produit un bien corporel ou incorporel qui satisfait à la condition qu'il n'est pas encore mis à disposition sur le marché et à celle qu'il se distingue des produits existants ou précédents par des performances supérieures sur le plan technique, de l'éco-conception, de l'ergonomie ou de ses fonctionnalités. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de tous éléments produits par l'une ou l'autre des parties, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 18. Il résulte de l'instruction et en particulier du dossier de présentation de la société Formapart, que le projet Formasoft initié en 2016, consiste en l'édition d'un progiciel permettant la facilitation à distance. Ce projet a été réorienté entre 2017 et 2019 vers un projet de plateforme de facilitation en ligne consistant en un regroupement de diverses fonctionnalités disponibles sur le marché pour permettre de créer des dynamiques de groupe à distance et la mise en œuvre de son service de facilitation. Ainsi, l'administration fiscale est fondée à contester l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des dépenses réalisées en 2017, 2018 et 2019 par la société Formapart pour la conduite de son projet " Formasoft " dès lors que la société n'a pas orienté ses dépenses vers la conception d'un nouveau bien, comme l'aurait été le développement d'un nouveau progiciel, mais seulement vers le développement d'un nouveau service sur la base d'outils existants et disponibles mis à disposition sur une plateforme, qui ne répondent dès lors pas aux critères d'éligibilité du crédit d'impôt précisés au k de l'article 244 quater B du code général des impôts mentionné au point 16. La circonstance que la société ait bénéficié d'un prêt par la banque publique d'investissement est, à cet égard, sans incidence sur la qualification du projet concerné et des dépenses afférentes au regard de l'article 244 quater B du code général des impôts tout comme la circonstance que l'administration fiscale aurait fait une interprétation erronée des dispositions du décret n°2015-1412 du 4 novembre 2015. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 19. La requérante ne saurait utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI- 10-10-10-20, dès lors qu'elle se rapporte à la définition des activités de recherche et développement éligibles au crédit d'impôt recherche et que le litige porte sur l'éligibilité au crédit d'impôt de certaines dépenses d'innovation réalisées par des petites et moyennes entreprises. 
 En ce qui concerne les conclusions indemnitaires :  
 20. La société Formapart comme il a été dit au point 18 n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et intérêts de retard, des impositions contestées. Elle ne peut par suite, se prévaloir d'une faute commise par l'administration fiscale. Il suit de là que la société Formapart n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté ses conclusions indemnitaires.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède, que la SAS Formapart n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa requête. Par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Formapart est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Formapart et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2024. 
 Le rapporteur 
 S. VIÉVILLELe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ  
 La greffière  
 H. DAOUD 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°24NT023900