CAA44 · 1ère Chambre — 10 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) K'pital a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2019, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 2019 ainsi que des pénalités correspondantes où, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de cette cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée, procédant de la prise en compte de la reconstitution de chiffre d'affaires proposée.   
 Par un jugement n° 2301465 du 10 juillet 2024, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 6 septembre 2024, la SARL K'pital, représentée par Me Lagadec et Me Poulain, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) d'ordonner une expertise ; 
 4°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - elle conteste le recours par le service à une seule méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires ; elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 200 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-20 ; 
 - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par le service est radicalement viciée dans son principe ; le choix d'opérer une reconstitution à partir des achats de frites est critiquable dès lors que pour les restaurants " kebab ", les reconstitutions sont généralement opérées à partir des achats de viande, celle-ci étant la base des plats proposés, les frites en constituant l'accessoire et étant servies à volonté ;  le taux de perte admis, de 18,3 %, est inférieur au taux de pertes compris entre 25 et 30 % communément admis ; les frites offertes dans le cadre du programme de fidélisation auraient dû être déduites ; le taux de perte de 2 % sur les frites cuites ne tient pas compte de ces frites offertes ; le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration est extrêmement élevé et déconnecté de toute réalité économique ; une dissimulation de la moitié du chiffre d'affaires est impossible compte tenu des moyens de paiement utilisés par la clientèle ; l'administration aurait dû appliquer un abattement global sur le chiffre d'affaires reconstitué afin de gommer les imperfections inhérentes à une reconstitution ; le chiffre d'affaires moyen réalisé par les entreprises du secteur dans le département du Morbihan est près de cinq fois inférieur au chiffre d'affaires reconstitué pour 2018 ; aucun restaurant du Morbihan exerçant une activité similaire à la sienne ne réalise un chiffre d'affaires aussi important que celui reconstitué par l'administration ; son taux de marge brute serait de 80 % alors que le taux de marge brute des 267 restaurants rapides de Bretagne est d'environ 65 %;  
 - elle propose une autre méthode de reconstitution fondée sur la marge brute moyenne par comparaison avec des entreprises similaires qui est communément admise par la jurisprudence ; la marge brute moyenne de 2,52 constatée au sein des restaurants rapides de type " kebab " localisés en Bretagne réalisant un chiffre d'affaires entre 100 000 et 500 000 euros  est proche de la marge brute ressortant de sa propre comptabilité qui est de 2,4 en 2017 et de 2,2 en 2018, alors que la marge brute ressortant des chiffres d'affaires reconstitués est de 4,61 (2017) et 4,44 (2018) ; il y a lieu de retenir des chiffres d'affaires reconstitués résultant d'une moyenne entre ceux issus de l'application de la marge brute de 2,52 à ses achats et ceux résultant de l'application d'un abattement global de 30 % aux chiffres d'affaires reconstitués par l'administration ; le fait de recourir à un taux de marge moyen permet de gommer les différences entre les sociétés issues du panel ;  
 - les pénalités doivent être déchargées par voie de conséquence ; 
 - elle sollicite une expertise afin de déterminer si la reconstitution du chiffre d'affaires est demeurée dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation, si elle a abouti à des résultats exagérés et si la méthode alternative qu'elle propose permet d'aboutir à des résultats plus conformes aux conditions effectives d'exploitation. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2025, le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL K'pital exploitait, à Lorient, un restaurant relevant du secteur de la restauration rapide. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 au terme de laquelle l'administration lui a adressé le 6 octobre 2021 une proposition de rectification l'informant, au titre de l'année 2019 et selon la procédure contradictoire, du rejet de sa comptabilité et de la constatation, à l'issue d'une reconstitution de son chiffre d'affaires, d'une insuffisance des bases soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés. La SARL K'pital a présenté des observations contestant ces rectifications, que le service a confirmées dans sa réponse aux observations du contribuable du 21 janvier 2022. Le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l'interlocutrice départementale du Morbihan, saisis à la demande du contribuable, ont fait de même. Les impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2019 ont été mises en recouvrement le 4 octobre 2022. La SARL K'pital a formé, le l5 novembre 2022, une réclamation qui a été rejetée le 23 janvier 2023. Par un jugement n° 2301465 du 10 juillet 2024, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la requête de la SARL K'pital tendant à la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2019 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période correspondant à l'année 2019 ainsi que des pénalités correspondantes. La SARL K'pital relève appel de ce jugement. 
 Sur la méthode de reconstitution utilisée : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (). ". 
 3. En l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications notifiées selon la procédure contradictoire, et régulièrement contestées par la SARL K'pital, incombe à l'administration fiscale en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.  
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration, après avoir écarté la compatibilité de la SARL K'pital comme étant non probante et sincère, a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'entreprise à partir des achats de frites surgelées puis cuites en appliquant un taux de pertes de 18,3% et en déterminant le nombre de menus vendus avec frites en fonction du type de menus et en appliquant un prix moyen au nombre de menus vendus. Le vérificateur a ensuite calculé le chiffre d'affaires des menus sans frites à partir des indications données par la société requérante et déterminé le pourcentage qu'il représente par rapport au chiffre d'affaires global des menus. Le chiffre d'affaires correspondant aux desserts et boissons a été déterminé d'après les achats en appliquant un taux de 5 % de pertes et offerts.  
 5. Si la SARL K'pital entend contester la méthode de reconstitution des recettes en faisant valoir que le service vérificateur aurait dû recourir à plusieurs méthodes, aucune disposition n'interdit à l'administration de recourir à une seule méthode pour reconstituer le chiffre d'affaires. La pertinence du choix d'une reconstitution de recettes à partir des achats de frites pour les menus en comportant plutôt que des achats de viande s'agissant d'un restaurant de type kebab n'est pas remise en cause par la société requérante dès lors que l'établissement en litige proposait non seulement des kebabs mais également des pizzas, des tacos ou des croque-monsieur et que la quasi-totalité des menus présents sur sa carte comportait une portion de frites. La société requérante ne critique pas sérieusement le taux de 18 % de pertes de frites en se bornant à se référer au taux de perte de l'ordre de 25 à 30 % qui serait habituellement admis pour les restaurants de type kebab sans apporter des éléments permettant d'établir la similarité des conditions d'exploitation des établissements concernés avec celles de son propre établissement. Elle n'établit pas davantage la réalité et l'étendue d'une pratique commerciale tenant à la possibilité donnée à ses clients de réclamer une portion supplémentaire de frites sans surcoût ni l'existence d'un programme de fidélité à destination de ses clients. Si elle allègue que ses clients, dans leur grande majorité, règlent leur commande au moyen d'une carte bancaire et qu'ainsi, la majeure partie de ses recettes était présente sur son compte bancaire, elle n'en justifie pas plus en appel qu'en première instance. La méthode de reconstitution ne se fondant pas sur une comparaison avec des données issues d'autres établissements regardés comme comparables, mais sur les seules données de l'entreprise, la SARL K'pital n'est pas fondée pour la critiquer à se référer aux chiffres d'affaires déclarés par huit restaurants du département du Morbihan ou à des ratios de marge brute moyen déclarés par deux cent soixante-sept établissements de restauration de Bretagne.  
 6. Par ailleurs, la société requérante propose une méthode de reconstitution alternative, consistant à effectuer ne moyenne entre, d'une part, les montants des chiffres d'affaires reconstitués par le service sur lesquels serait appliqué un abattement de 30 % et, d'autre part, des chiffres d'affaires déterminés en appliquant aux achats qu'elle a effectués au cours de chacun des deux exercices en litige, un ratio chiffre d'affaires hors taxes sur total des achats, de 2,52, constaté au sein de vingt-deux établissements de restauration rapide de type " kebab " réalisant des chiffres d'affaires annuels compris entre 100 000 et 500 000 euros, et localisés en Bretagne. Toutefois, cette méthode dont le taux d'abattement forfaitaire n'est pas justifié et dont le ratio de 2,52 est calculé à partir d'un échantillonnage d'établissements hétérogènes ne permet pas de déterminer le chiffre d'affaires avec une meilleure approximation que la méthode appliquée par l'administration fiscale.  
 7. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n°200 de l'instruction fiscale référencée BOI-CF-IOR-10-20 qui se borne à donner à l'administration des recommandations de portée générale.  
 8. Il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve qui lui incombe que la méthode utilisée par elle, qui repose sur les données propres à l'exploitation de la SARL K'pital, n'était ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée. 
 Sur les pénalités : 
 9. La SARL K'pital ne développe aucun moyen propre à l'appui de sa demande de décharge des majorations pour manquement délibéré prévues au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que la SARL K'pital n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 .  
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de la SARL K'pital est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à la SARL K'pital et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juin 2025. 
 Le rapporteur 
 A. PENHOATLe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière 
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.