CAA44 · 1ère Chambre — 22 juillet 2025

Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viéville,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 - et les observations de Me Girondeau Substituant Me Poirrier-Jouan représentant  
 M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B C ont exercé une activité d'accueil et d'hébergement à leur domicile de personnes placées par l'Union départementale des associations familiales (UDAF) du Morbihan et par la direction départementale des affaires sanitaires et sociales (DDASS) du Morbihan et ont perçu en contrepartie des indemnités versées mensuellement. M. et Mme C ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2010. L'administration a, par une proposition de rectification du 24 octobre 2011, notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2003 à 2010 selon les procédures de taxation et d'évaluation d'office et en appliquant le délai spécial de reprise prévu aux articles  
 L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. Après mise en recouvrement des impositions les 29 novembre et 31 décembre 2019, M. et Mme C ont présenté deux réclamations qui ont fait l'objet de deux décisions de rejet datées du 29 décembre 2021. Ils ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes assignés au titre de la période correspondant aux années 2003 à 2010. Le tribunal administratif de Rennes a, après avoir constaté un non-lieu à hauteur de sommes dégrevées en cours d'instance, rejeté ses requêtes dans un jugement du 2 octobre 2024.   M. et Mme C relèvent appel de ce jugement. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires :  
 En ce qui concerne la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ;() ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ". Aux termes de l'article L. 68 : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2°, 5° et 6° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ;() ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 3. D'une part, il résulte de l'instruction que M. et Mme C n'ont ni déposé dans le délai légal de déclaration au titre de leur activité d'hébergement ni fait figurer les revenus en étant issus dans leur déclaration de revenus n° 2042 ou dans une quelconque autre déclaration déposée.  
 S'ils soutiennent qu'une somme de 5 052 euros a été déclarée au titre de l'année 2008 dans la catégorie des traitements et salaires, cette somme, qui correspond à la rétribution versée en application de contrats de travail portant sur l'hébergement de deux personnes, a été prise en compte dans la proposition de rectification du 24 octobre 2011 et n'a pas trait à l'activité industrielle et commerciale d'hébergement qu'ils ont par ailleurs menée pour leur propre compte. Aucune formalité d'immatriculation auprès d'un centre de formalités des entreprises ou auprès du greffe d'un tribunal de commerce n'a par ailleurs été effectué. M. et Mme C sont donc réputés avoir poursuivi leur activité de manière occulte. 
 4. D'autre part, M. et Mme C n'établissent pas avoir commis une erreur justifiant qu'ils ne se soient acquittés d'aucune de leurs obligations déclaratives. En effet, l'attestation établie par un agent des impôts en 1989 mentionnant l'absence d'imposition des indemnités alors perçues concerne l'activité des parents de M. C et a été établie antérieurement à l'entrée en vigueur de la  loi du 10 juillet 1989 relative à l'accueil par des particuliers, à leur domicile, à titre onéreux, de personnes âgées ou handicapées, dont l'article 6 prévoit l'imposition de la rémunération journalière des services rendus par le particulier hébergeant des personnes âgées ou handicapées. De la même manière, le contrat d'hébergement signé par le directeur de l'UDAF, le contrat de parrainage conclu avec le département du Morbihan, le courrier récapitulatif des versements effectués au titre des participations mensuelles pour chaque personne hébergée sont antérieures de plus de dix ans à la période contrôlée. La circonstance que plusieurs administrations étaient informées de l'exercice de leur activité et que des visites de vérifications des conditions de vie des personnes hébergées étaient régulièrement organisées n'est pas davantage de nature justifier l'absence de déclaration de leur activité et des revenus perçus, pas plus que la mention de traitements et salaires perçus mentionnées dans leurs déclarations de revenus afférente aux années contrôlées, qui ont été extournés des redressements notifiés. Par suite, l'administration a pu sans mise en demeure préalable, procéder à la taxation d'office à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'évaluation d'office des revenus industriels et commerciaux de M. et Mme C. 
 En ce qui concerne l'exception de prescription :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / () Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. () ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiante qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 6. Pour les motifs exposés aux point 3 et 4, M. et Mme C n'établissent pas avoir commis une erreur justifiant qu'ils ne se soient acquittés d'aucune de leurs obligations déclaratives. Par suite, le droit de reprise de l'administration a pu valablement s'exercer jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 8. M et Mme C se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1997, de la réponse du ministère de l'action et des comptes publics à la question écrite n° 01030, publiée au Journal officiel du Sénat le 11 janvier 2018, des paragraphes 10 et 11 de la documentation administrative n° 13 L-1218 du 1er juillet 2002 ainsi que des paragraphes 1, 80 et 90 de la documentation administrative n° BOI-CF-PGR-10-70 du 12 septembre 2012. Toutefois, ces textes ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. () ".  
 10. Il résulte de l'instruction que M et Mme C exerçaient sans agrément ni autorisation une activité d'accueil de personnes à la demande des établissements hospitaliers ou des organismes de tutelle. En contrepartie des prestations fournies de placement, ils percevaient des émoluments. Il résulte ainsi de l'instruction que l'accueil de personnes au domicile de manière habituelle et à titre onéreux constitue une activité de services ayant par nature un caractère commercial au sens de l'article 34 du code général des impôts. La circonstance que le montant de l'indemnisation soit fixé sans négociation et que les personnes soient accueillies sous le contrôle des organismes qui organisent le placement n'est pas de nature à établir que M et Mme C n'exerçaient pas de manière habituelle une activité commerciale. De la même manière, s'ils soutiennent que leur activité est désintéressée ainsi que le démontre le faible montant des indemnités perçues, ils n'établissent pas que cette activité n'aurait pas été génératrice de revenus alors que la charge de la preuve leur incombe et qu'ils ne remettent pas en cause les termes retenus par l'administration pour évaluer d'office leurs revenus et en constater l'existence. Ils n'établissent pas plus le lien de subordination dans lequel ils auraient été placés vis à vis des personnes accueillies ou des institutions qui leur ont confié les personnes. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 11. M. et Mme C se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 170 de la documentation administrative n° BOI-RSA-CHAMP-10-40-30 du 22 décembre 2020. Toutefois, ce paragraphe n'est pas applicable à leur situation puisqu'il a trait aux accueillants familiaux agréés employés par des personnes morales de droit public ou de droit privé, alors qu'il est constant que M. et Mme C n'ont jamais disposé d'un tel agrément. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :  
 S'agissant de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :  
 12. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ; / - les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu'ils exercent leur activité dans les conditions prévues aux articles L. 7412-1, L. 7412-2 et L. 7413-2 du code du travail. / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ". Aux termes de l'article L. 121-1 du code de commerce : " Sont commerçants ceux qui exercent des actes de commerce et en font leur profession habituelle. ". 
 13. Il ne résulte pas de l'instruction que, dans le cadre de l'exercice de leur activité d'accueil et d'hébergement, M et Mme C pourraient être considérés comme placés dans un lien de subordination à l'égard de l'UDAF du Morbihan  alors que s'ils étaient soumis à certains contrôles quant à, la qualité de leur accueil et des prestations fournies, ils demeuraient néanmoins libres d'organiser leur activité d'accueil et d'hébergement et étaient, en particulier, libres d'accepter ou de refuser le placement des personnes proposées. Par ailleurs, la circonstance que la fille d'une personne pratiquant la même activité qu'eux perçoive des bulletins de salaire mentionnant des indemnités plus élevées que celles qu'ils ont perçues n'est de nature à établir une situation de salariat ou qu'ils se seraient trouvés dans la situation d'un travailleur à domicile. Enfin, s'ils font valoir qu'ils exercent en réalité une activité d'accueillant familial, ils ne sauraient se prévaloir du régime fiscal applicable à cette activité pour laquelle ils n'ont jamais été agréés.  
 S'agissant du taux : 
 14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. ". Aux termes de l'article 279 du CGI, dans sa version applicable du 1er janvier au 31 décembre 2003 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : a. Les prestations relatives : - à la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement ; - à la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite. Ce taux s'applique également aux prestations exclusivement liées à l'état de dépendance des personnes âgées hébergées dans ces établissements et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne () ". Dans sa version applicable pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2010, ce même article prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % s'applique également dans les mêmes conditions aux prestations relatives à la fourniture de logement et de nourriture dans les établissements accueillant des personnes handicapées. 
 15. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C, qui ne peuvent être regardés comme exerçant une activité d'accueillant familial à titre salarié exercent une activité commerciale de prestation d'hébergement avec pension et ce alors même qu'ils n'entreraient pas en concurrence avec des établissements d'hébergement de type hôtelier.  M. et Mme C sont donc fondés à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2010 correspondant au différentiel entre le taux normal appliqué par l'administration et le taux réduit de 5,5% prévu à l'article 279 a du code général des impôts. 
 Sur les pénalités :  
 16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. () ".  
 17. Ainsi qu'il a été dit, A et Mme C ont exercé une activité occulte, sans justifier d'une erreur pouvant expliquer l'absence de déclaration de leur activité et des revenus en résultant. Ils ne sont ainsi pas fondés à demander la décharge de la majoration de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts, laquelle a été appliquée tant en matière d'impôt sur le revenu que de taxe sur la valeur ajoutée. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge partielle, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2010 correspondant au différentiel entre le taux normal appliqué par l'administration et le taux réduit de 5,5% prévu à l'article 279 a du code général des impôts.  
 Sur les frais de justice :  
 19. Il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme C tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme C sont déchargés, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2010 correspondant au différentiel entre le taux normal appliqué par l'administration et le taux réduit de 5,5 % prévu à l'article 279 a du code général des impôts. 
 Article 2 : Le jugement n°s 2201046, 2201049 du 2 octobre 2024 du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 4 juillet 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juillet 2025. 
 Le rapporteur 
 S. VIÉVILLELe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière 
 A. MARCHAIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.0