CAA44 · 1ère Chambre — 23 septembre 2025

Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viéville,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 - et les observations de Me Girondeau représentant la SARL Ben Touch.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Ben Touch est la société mère d'un groupe exerçant dans le domaine de la rénovation de toitures et de façades dont font partie les sociétés SARL Technitoit et SARL IDF Tours. Les sociétés Ben Touch et Technitoit ont fait l'objet de vérifications de comptabilité qui ont porté sur les exercices clos les 31 mars 2011, 31 mars 2012 et 31 mars 2013. Des propositions de rectification du 13 avril 2015 et 5 mai 2015 leur ont été notifiées. L'administration a confirmé les rectifications opérées dans sa réponse aux observations du contribuable puis à l'occasion du recours hiérarchique. A la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 15 mars 2018, l'administration a entendu suivre l'avis de cette commission et a adressé de nouvelles conséquences financières. Après mise en recouvrement des impositions supplémentaires le 30 novembre 2018, la SARL Ben Touch a formulé deux réclamations le 24 décembre 2018 et le 18 janvier 2019 auxquelles l'administration fiscale n'a pas répondu. La SARL Ben Touch a alors demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et la décharge de la contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 469 722 euros, ainsi que la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 à hauteur de  
 631 957 euros. Par un jugement du 3 octobre 2024, le tribunal administratif de Nantes a, d'une part, constaté qu'il n'y a pas lieu de statuer à concurrence de la somme de 13 423 euros en droits et de 161 012 euros en pénalités et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la requête.  
 La SARL Ben Touch relève appel de ce jugement. 
 Sur la régularité du jugement attaqué :  
 2. En premier lieu, si la SARL Ben Touch soutient que le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que la comptabilisation du caractère irrécouvrable des créances détenues sur la SARL ID Touch devait être effectuée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, le tribunal, qui a considéré que ce chef redressement était fondé au regard des dispositions de l'article 38 du code général des impôts n'était pas tenu de répondre à cet argument. Le jugement attaqué n'est donc pas entaché d'irrégularité sur ce point. 
 3. En deuxième lieu, si la SARL Ben Touch entend soutenir que le tribunal a omis de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard appliqué sur le rappel de crédit impôt recherche au tire de l'année 2012, il résulte de l'instruction que l'administration a dégrevé l'intérêt de retard afférent à ce rappel en cours d'instance devant le tribunal administratif et que le tribunal a bien constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer à concurrence de cette somme incluse dans un dégrèvement global de 160 922 euros au titre des pénalités de l'année 2012.  
 Par suite, le tribunal n'a pas omis de statuer sur ces conclusions. 
 Sur les conclusions à fins de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 4. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " I. - Une société () peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les mots : "sociétés du groupe", ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les mots : "sociétés intermédiaires", détenus à 95 % au moins par la société mère de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires. / () II. - Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. / ()  ". Selon l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76 , le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. / Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A () du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. / () ". Enfin, l'article L. 57 du même livre dispose : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ".  
 5. Il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des différentes sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale conduit la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales.  
 Les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom. Pour informer, préalablement à cette mise en recouvrement, la société mère des conséquences des redressements notifiés aux sociétés membres du groupe, aucune disposition n'impose à l'administration fiscale de suivre les règles procédurales prévues à l'article L. 57 cité précédemment.  
 6. L'information qui doit être donnée à la société mère avant la mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. 
 7. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue des vérifications de comptabilité dont elles ont fait l'objet, seule la société Technitoit s'est vue notifier une imposition à la contribution prévue à l'article 235 ter ZC du code général des impôts alors que la SARL Ben Touch n'entrait pas dans le champ d'application de ces dispositions, ses résultats fiscaux étant soit négatifs soit nuls. Par suite, le service n'était pas dans l'obligation de motiver l'imposition à la contribution sociale sur les bénéfices de la filiale Technitoit dans la proposition de rectification adressée le 5 mai 2015 à la SARL Ben Touch en qualité de société membre du groupe. Il résulte aussi de l'instruction qu'en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré, la SARL Ben Touch a été rendue destinataire d'une lettre d'information récapitulant les conséquences sur son résultat d'ensemble et d'où il ressort que la société mère était redevable de la contribution sociale sur les bénéfices avant le contrôle des sociétés membres et après les suppléments d'imposition résultant du seul contrôle de ses filiales. Le moyen est écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 Quant aux avances consenties par la société Ben Touch à la SARL IDF Tours : 
 8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () ". 
 9. En vertu des dispositions citées au point précédent, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Le fait, pour une entreprise, de consentir une avance sans intérêts ou un abandon de créances au profit d'un tiers ne relève pas, en règle générale, d'une gestion normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive. 
 10. Il résulte de l'instruction que la SARL Ben Touch a consenti des avances à la SARL IDF Tours, immatriculée au registre national des entreprises le 9 mars 2010 et détenue à 80 % par la SARL Ben Touch, pour un montant total de 343 685 euros correspondant à des charges courantes telles que des loyers, salaires, chèques déjeuners et factures, et qu'elle a déduit, au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, le montant total de la créance détenue sur sa filiale. Le service a remis en cause la déduction de cette charge en considérant que ces avances constituaient un acte anormal de gestion et que, la SARL IDF Tours ayant été radiée du registre du commerce le 4 avril 2012, la perte ne pouvait pas être comptabilisée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012. 
 11. Pour justifier du caractère déductible de ces sommes, la SARL Ben Touch rappelle qu'elle a pour objet d'animer un groupe de sociétés exerçant dans le domaine de la rénovation de toiture et de façade et que la société IDF Tours, créée en 2010 et détenue à 80 % par la SARL ben Touch avait pour objet principal l'isolation des combles, le traitement des toitures, le traitement de l'humidité, la VMC et la rénovation des toitures et devait ainsi contribuer au développement du groupe. En outre, la SARL Ben Touch rappelle qu'elle a facturé des intérêts sur les avances consenties à la société IDF Tours ainsi que des prestations de services fournis à cette filiale. 
 12. Cependant, les facturations de prestations de la SARL Ben Touch à la SARL IDF représentent seulement 15 % du montant des avances consenties alors que la SARL IDF Tours était une société récemment créée et faiblement capitalisée. De même, il résulte de l'instruction que le montant des intérêts dus par la SARL IDF Tours est particulièrement faible. Ainsi, la SARL Ben Touch, qui a pris en charge l'intégralité des charges de sa filiale dès sa création, n'apporte aucun élément permettant de démontrer ni que les avances ainsi consenties étaient nécessaires à la continuation de sa propre activité ni que les avances consenties lui auraient procuré une contrepartie réelle et suffisante. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que les avances litigieuses, même assorties pour partie d'intérêts, se rattachaient à une opération étrangère à une gestion commerciale normale et ne pouvaient constituer une charge déductible au titre de l'impôt sur les sociétés. 
 Quant aux factures des 4 et 5 avril 2012 relatives à la réalisation, par la SAS Attonucléi, d'une étude de faisabilité d'un produit : 
 13.  Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / () ".  
 14. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 15. Afin de justifier de l'inscription en comptabilité de frais de recherche à hauteur de  
 80 000 euros hors taxes pour l'exercice clos le 31 mars 2012 et de 370 000 euros hors taxes au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013, la SARL Ben Touch a présenté deux factures émises par la SAS Attonucléi le 5 avril 2012 portant sur " l'élaboration du prototype fonctionnel d'un nouveau matériau composite à base de colloïdes fonctionnalisés pour les traitements de surface " et le 4 avril 2012, mentionnant " étude de faisabilité ". La société a précisé que la facture du  
 5 avril 2012 d'un montant de 80 000 euros hors taxes n'était qu'un acompte de celle du 4 avril 2012 d'un montant de 450 000 euros hors taxes. 
 16. Il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de vérification de comptabilité, la SARL Ben Touch n'a pas été en mesure de produire ni le contrat liant les sociétés Ben Touch et Attonucléi relatif à la réalisation de cette étude ni aucun document ou rapport émanant de la société Attonucléi portant sur la réalisation de cette étude mais a seulement produit un rapport non daté établi dans le cadre d'un crédit impôt recherche. En outre, l'inscription en comptabilité de frais de recherche à hauteur de 80 000 euros hors taxes pour l'exercice clos le 31 mars 2012 est antérieur à l'émission de la facture du 4 avril 2012. De même, le service vérificateur a poursuivi ses investigations notamment par l'exercice de droits de communication exercés auprès de la société Attonucléi et d'un établissement bancaire qui ont montré que le montant mentionné sur la facture litigieuse a été réglé à la société Attonuclei par des versements réalisés par des tiers dès le 22 novembre 2011 et le 30 novembre 2011, soit dès avant l'émission de la facture litigieuse. L'administration apporte ainsi des éléments de nature à remettre en cause la réalité de la charge comptabilisée. Si la SARL Ben Touch a produit un devis établi par la SAS Attonucléi d'un montant de 80 000 euros hors taxe et signé par le seul représentant de cette société, annexé à une demande d'aide à l'innovation présentée auprès de la société OSEO et portant sur la réalisation d'une prestation de recherche-développement et s'il résulte de l'instruction que la société Ben Touch a obtenu une subvention Oséo le 16 février 2012 à la suite d'une demande du 14 décembre 2011, calculée sur la base d'une prestation estimée à 133 400 euros comprenant une prestation de recherche et développement à hauteur de 80 000 euros, ces éléments ne sont pas de nature à établir que la prestation litigieuse d'étude de faisabilité a bien été réalisée alors que le rapport produit auprès de la société Oséo pour justifier de la prestation de recherche développement s'avère particulièrement succinct et insuffisant pour justifier de la réalisation de la prestation. Enfin, les circonstances que le montant engagé serait modique au regard des capitaux propres de l'entreprise, que la SAS Néocit a déposé la marque " Opusdry " le 7 mai 2012 et ait ensuite commencé à vendre le produit objet de l'étude ne sont de nature à démontrer la réalité de la prestation d'étude de faisabilité. Dans ces conditions, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que ces charges constatées à la clôture des exercices 2013 et 2013 auraient dû être admises en déduction de son bénéfice net. 
 Sur l'intérêt de retard afférent au crédit impôt recherche de l'année 2012 :  
 17. Il résulte de l'instruction qu'en cours d'instance devant le tribunal administratif, l'administration a dégrevé l'intérêt de retard appliqué sur le rappel du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2012 pour un montant de 19 303 euros. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge de ces intérêts de retard.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ben Touch n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté le surplus des conclusions de sa requête. Par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Ben Touch est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Ben Touch et au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Derlange, président assesseur, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2025. 
 Le rapporteur 
 S. VIÉVILLELe président 
 G. QUILLÉVÉRÉ 
 La greffière 
 A. MARCHAIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.0