CAA75 · 7ème chambre — 27 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société La Mondiale a demandé au tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale additionnelle, de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, d'impôt sur le revenu des créances, dépôts et cautionnements, de contribution calédonienne de solidarité et de centimes additionnels auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières en tant qu'elles excèdent un montant égal à 10 % des bénéfices de son établissement stable.  
 Par un jugement n° 1900537 du 28 mai 2020, le tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a fait droit à ses conclusions subsidiaires et rejeté le surplus de sa demande. 
 Par un arrêt n°s 20PA01896 - 20PA02479 du 26 janvier 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté les appels de la société La Mondiale et du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie. 
 Par une décision n° 462718 du 29 décembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi présenté par la société La Mondiale, a annulé cet arrêt en tant qu'il statue sur les conclusions de la société La Mondiale relatives à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, l'impôt sur les sociétés, la contribution sociale additionnelle, la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés et la contribution calédonienne de solidarité et renvoyé l'affaire devant la cour.  
 Procédures devant la cour : 
 I- Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 juillet 2020, 17 février 2021 et 4 juin 2021 sous le n° 20PA01896, puis, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, par un mémoire enregistré le 15 avril 2024 sous le n° 24PA00162, la société La Mondiale, représentée par la SCP Celice, Texidor, Perier, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 A titre principal : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie du 28 mai 2020, en ce qu'il maintient les rappels d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières et de contribution sociale additionnelle à l'impôt sur les sociétés ; 
 2°) de prononcer la décharge des frais généraux administratifs et des frais de direction réintégrés spontanément par erreur par l'établissement stable calédonien de La Mondiale pour un montant de 8 478 598 F CFP en 2015 et 11 927 716 F CFP en 2016, le dégrèvement des rappels d'impôt sur les sociétés notifiés au titre du plafonnement des frais généraux, pour un montant de 96 390 384 F CFP en 2015 et 156 056 241 F CFP en 2016, le dégrèvement des rappels de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés pour un montant de 13 340 139 F CFP en 2015 et de 12 768 216 F CFP en 2016, le dégrèvement des rappels d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières pour un montant de 66 942 370 F CFP en 2015 et de 64 083 031 F CFP en 2016, le dégrèvement des rappels de contribution sociale additionnelle à l'impôt sur les sociétés pour un montant de 4 962 852 F CFP en 2015 et de 30 261 459 F CFP en 2016 ; 
 A titre subsidiaire : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie du 28 mai 2020 en ce qu'il refuse d'exclure de la base imposable de la société les produits attachés aux charges litigieuses ; 
 2°) de prononcer, en conséquence l'exclusion des produits réalisés en dehors de Nouvelle-Calédonie et déclarés par erreur en Nouvelle-Calédonie et la modification du résultat imposable ramenée à -617 107 394 F CFP au titre de l'exercice 2015 et à -231 889 560 F CFP au titre de l'exercice 2016, la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés notifiés au titre du plafonnement des frais généraux, pour un montant de 96 390 384 F CFP en 2015 et 156 056 241 F CFP en 2016, des rappels de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés pour un montant de 13 340 139 francs CFP en 2015 et de 12 768 216 francs CFP en 2016, des rappels d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières pour un montant de 66 942 370 francs CFP en 2015 et de 64 083 031 francs CFP en 2016, des rappels de contribution sociale additionnelle à l'impôt sur les sociétés pour un montant de 4 962 852 francs CFP en 2015 et de 30 261 459 francs CFP en 2016 ; 
 3°) et en tout état de cause, de mettre à la charge du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie le versement de la somme de 1 232 000 francs CFP au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle renonce aux moyens soulevés dans le cadre de la première instance d'appel, tirés de l'incompétence négative du législateur calédonien, de l'absence de définition des frais généraux, de ce que la définition des frais généraux donnée par l'article 2 de l'arrêté n° 2016-379/GNC du 2 mars 2016 méconnaît l'habilitation donnée au gouvernement calédonien par l'article 6 de la loi n° 2015-5 du 18 décembre 2015 et des vices de procédure relatifs à la mise en œuvre du V de l'article 21 du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie dans le cadre d'un contrôle sur place ;  
 - elle maintient tous les autres moyens et, d'une part, démontre que la quote-part de frais qui a été attribuée à l'établissement stable calédonien est parfaitement cohérente et adéquate d'un point de vue économique, et qu'elle correspond à la contribution de l'établissement à la production globale de l'entreprise ; 
 - d'autre part, que les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale conclue le 31 mars 1983 entre la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, font obstacle à la limitation de la déductibilité des frais généraux et, du reste, de toute espèce de frais justifiés par l'exploitation de l'établissement stable. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 janvier et 19 mai 2021 sous le n° 20PA01896, puis, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, par un mémoire enregistré le 15 avril 2024 sous le n° 24PA00162, le gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, représenté par le cabinet Buck Lament - Robillot, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 4 500 euros soit mise à la charge de la société requérante au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il fait valoir que les moyens de la société requérante ne sont pas fondés.  
 II- Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 août, 3 et 16 septembre 2020, sous le n° 20PA02476, puis, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, par un mémoire enregistré le 15 avril 2024 sous le n° 24PA0016, le gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, représenté par le cabinet Buck Lament - Robillot, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, qu'il n'y a pas lieu de rendre une décision sur cette affaire. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 décembre 2020, sous le n° 20PA02479, puis, après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat, par un mémoire enregistré le 15 avril 2024 sous le n° 24PA00168, la société La Mondiale, représentée par la SCP Celice, Texidor, Perier, demande à la cour, de rayer cette affaire du rôle. 
 Vu les autres pièces des dossiers ; 
 Vu : 
 - la loi organique n° 99-209 du 19 mars 1999 ; 
 - le code des impôts de Nouvelle-Calédonie ; 
 - la loi du pays n° 2015-5 du 18 décembre 2015 ; 
 - l'arrêté n° 2016-379/GNC du 2 mars 2016 relatif au plafonnement de la déductibilité des frais généraux encourus par les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2019-819 QPC du 7 janvier 2020 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Laforêt, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, 
 - les observations de Me Celice, Texidor, Perier pour la société La Mondiale de Me Briard, Bonichot, avocat du gouvernement de Nouvelle-Calédonie.   
 Une note en délibéré, enregistrée le 6 mars 2025, a été présentée pour la société La Mondiale. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La société La Mondiale, dont le siège est situé en France métropolitaine, exerce en Nouvelle-Calédonie, par l'intermédiaire d'un établissement stable, une activité d'assurance-vie. Par un jugement du 6 août 2020, le tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a, sur sa demande, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières mises à sa charge par l'administration fiscale calédonienne au titre des exercices 2015 et 2016 en tant qu'elles excèdent un montant égal à 10 % des bénéfices de cet établissement stable, mais a rejeté le surplus de ses demandes tendant à la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale additionnelle, de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu des créances, dépôts et cautionnements, de contribution calédonienne de solidarité et de centimes additionnels auxquelles elle a été assujettie en Nouvelle-Calédonie au titre des mêmes exercices.  Par un arrêt du 26 janvier 2022, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté les appels de la société La Mondiale et du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie. Par une décision du 29 décembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux sur le pourvoi présenté par la société La Mondiale, a annulé cet arrêt en tant qu'il statue sur les conclusions de la société La Mondiale relatives à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, l'impôt sur les sociétés, la contribution sociale additionnelle, la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés et la contribution calédonienne de solidarité et renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la cour.  
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes n°s 24PA00162 et 24PA00168 ont été enregistrées à la suite d'un même renvoi d'une décision du Conseil d'Etat et constituent la suite de requêtes dirigées contre un même jugement. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt. 
 Sur le dossier n° 24PA00168 : 
 3. Il résulte de ce qui a été dit au point 1 du présent arrêt que la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie dirigé contre le jugement du tribunal administratif de la Nouvelle-Calédonie. Il résulte de l'instruction que le gouvernement de la Nouvelle-Calédonie ne s'est pas pourvu en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel. Par suite, il y a lieu de rayer du registre du greffe de la cour, l'affaire n° 24PA00168 enregistrée à tort à la suite du renvoi par le Conseil d'Etat des conclusions de la société La Mondiale. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge du dossier n° 24PA00162 : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie, dans sa rédaction issue de la loi du pays du 18 décembre 2015 plafonnant la déductibilité fiscale des frais généraux encourus par les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie : " I - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges à condition : - de se rattacher à la gestion normale de l'entreprise ou d'être exposées dans l'intérêt de l'exploitation ; - de se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise ; - de correspondre à une charge effective et d'être appuyées de justifications suffisantes ; - de ne pas être exclues par une disposition particulière. / Ces charges comprennent, notamment : a) Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire, sous réserve des dispositions du V. / () / V. Les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie peuvent déduire du montant de leur bénéfice imposable, la quote-part des frais généraux supportés au lieu du siège social ou de la direction, afférente aux activités exercées en Nouvelle-Calédonie, dans la limite de 5 % du montant des services extérieurs, au sens de la comptabilité privée, nécessités par lesdites activités. Un arrêté du gouvernement précise les services extérieurs à prendre en compte pour l'application de cette disposition. / Cette déduction est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 1. les frais affectés aux activités exercées en Nouvelle-Calédonie ont été engagés dans l'intérêt direct des entreprises en Nouvelle-Calédonie. 2. les entreprises joignent à leur déclaration de résultats un relevé des frais généraux encourus et un état de détermination du montant déductible de frais généraux conformes à des modèles établis par l'administration. / () / Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent également aux frais généraux facturés aux personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés en Nouvelle-Calédonie, par les personnes morales liées non imposables à cet impôt en Nouvelle-Calédonie. Deux personnes morales sont réputées liées lorsqu'elles ont en commun des dirigeants de droit ou de fait, ou sont détenues, directement ou indirectement, par une personne morale ou physique, à hauteur de 10 % au moins de leur capital, ou encore lorsqu'au moins 10 % du capital de l'une est détenu, directement ou indirectement, par l'autre. La détention indirecte s'entend du produit des pourcentages successifs détenus dans une même chaîne de participations. Pour un exercice considéré, le montant de la participation s'apprécie à la date de clôture de l'exercice social de la filiale ". L'article 6 de la loi du pays du 18 décembre 2015 dispose que : " Des arrêtés du gouvernement précisent, en tant que de besoin, les dispositions de la présente loi du pays ". L'article 2 de l'arrêté n° 2016-379/GNC du 2 mars 2016 relatif au plafonnement de la déductibilité des frais généraux encourus par les entreprises ayant leur siège social ou leur direction effective en dehors de la Nouvelle-Calédonie prévoit que : " Les dispositions du V de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie s'appliquent aux frais et charges de toute nature affectés à une entreprise calédonienne par son siège social ou par une société liée au sens de la disposition légale précitée, établie en dehors de la Nouvelle-Calédonie, à l'exception toutefois de ceux afférents : 1°) aux achats de marchandises, matières premières, fournitures ; 2°) aux autres charges directes de production, y compris la mise à disposition de personnel lorsque ce dernier est directement affecté à la production ; 3°) aux charges financières ". 
 5. Il résulte de ces dispositions que les frais correspondant à des prestations individualisables réalisées par une entreprise ayant son siège social en dehors de la Nouvelle-Calédonie pour le compte d'un établissement stable ou d'une personne morale liée situé sur ce territoire, qui constituent des charges directes de cet établissement ou de cette personne morale, sont déductibles de son bénéfice net imposable en application du I de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie. En revanche, les frais généraux exposés par une telle entreprise, qui regroupent les frais de direction et d'administration ainsi que l'ensemble des dépenses prises en charge par le siège qui sont nécessaires à l'activité d'un établissement stable ou d'une personne morale liée situé en Nouvelle-Calédonie mais qui ne peuvent lui être rattachés individuellement, ne peuvent, en principe, en application du V de l'article 21, être déduits du bénéfice imposable que dans la limite de 5 % de ses charges de services extérieurs. Toutefois, ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-819 QPC du 7 janvier 2020, le contribuable est autorisé à apporter la preuve que la part de frais généraux imputés à l'établissement stable ou facturés à la personne morale liée excédant 5 % du montant de ses services extérieurs ne correspond pas à un transfert indirect de bénéfices. Il lui appartient alors d'apporter la preuve de l'absence de transfert de bénéfices en justifiant de l'existence de contreparties au moins équivalentes au montant des frais généraux excédant ce seuil imputés à l'établissement stable ou facturés à la personne morale liée. Cette justification peut être apportée au moyen d'une comptabilité analytique permettant, par l'application de clés de répartition pertinentes eu égard à la nature des frais en cause et à l'activité de l'établissement ou de la personne morale, de déterminer la quote-part des frais généraux qui peut être regardée comme ayant été exposée dans l'intérêt propre de ces derniers. 
 6. Il résulte de l'instruction que la société La Mondiale avait déclaré des frais généraux à hauteur de 9 473 628 F CFP pour l'année 2015 et 12 848 455 F CFP pour l'année 2016 et que l'administration fiscale a redressé la société pour ces frais généraux à hauteur de 448 257 001 F CFP pour l'année 2015 et 425 208 632 F CFP pour l'année 2016. Le plafond de déductibilité de 5 % des services extérieurs prévu par le V de l'article 21 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie, a été évalué respectivement à 24 147 644 F CFP pour 2015 et 23 091 437 F CFP pour 2016. Afin d'établir qu'il s'agit de contreparties au moins équivalentes au montant des frais généraux excédant plus de vingt fois ce seuil, la société requérante soutient qu'il s'agit de coûts générés par les fonctions de gestion des contrats, de gestion du risque et de placement des fonds. 
 7. Il ressort de la documentation prix de transfert que la société requérante a utilisé la méthode du partage des bénéfices pour calculer ces frais qui comprennent pour chacune des deux années des frais d'acquisition des contrats (n° 64008 selon la nomenclature du plan comptable particulier à l'assurance et à la capitalisation prévu à l'annexe de l'article A 343-1 du code des assurance), des frais d'administration des contrats (n° 64028), des autres charges techniques liées aux contrats assurés (n° 6448) et la gestion des prestations des contrats (n° 6008) correspondant à des frais mutualisés par la société La Mondiale. La documentation fournie procède aux déductions des frais non mutualisés et les frais sont calculés en fonction du coût unitaire de chaque contrat émis par La Mondiale multiplié par le nombre de contrats en cours de paiement en Nouvelle-Calédonie.  
 8. Toutefois, par les pièces produites, la requérante ne justifie pas des déductions opérées afin d'aboutir à la détermination des charges mutualisées aux établissements stables. En outre, la requérante ne justifie pas, notamment par la production de données probantes d'une comptabilité analytique, que les modalités de calcul de sa quote-part des charges correspondant à des services mutualisés mis à disposition des établissements stables par le siège tiennent compte de ses besoins effectifs au regard de son profil d'activité et de sa spécificité géographique. Ainsi, faute de justifier l'existence de contreparties au moins équivalentes au montant des frais généraux excédant le seuil de 5 %, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que lesdites sommes ne constituent pas un transfert indirect de bénéfices. 
 9. En deuxième lieu, l'article 7 de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le conseil de gouvernement de la Nouvelle-Calédonie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale, approuvée par la loi du 26 juillet 1983, qui a le caractère d'une disposition de droit interne ayant valeur législative, stipule que : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un territoire ne sont imposables que dans ce territoire, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre territoire par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre territoire mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. /()/3. Pour déterminer les bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans le territoire où est situé cet établissement stable, soit ailleurs ". A supposer que la société requérante persiste à soutenir, après le renvoi par le Conseil d'Etat, que ces dispositions n'excluent pas la déductibilité du bénéfice imposable des charges indirectes de production et ne contiennent aucune restriction à la déductibilité des frais de siège, il résulte toutefois de ce qui a été dit précédemment que, compte tenu de la réserve d'interprétation résultant de la décision du Conseil constitutionnel, les dispositions du V de l'article 21 du code des impôts ne font pas obstacle à ce que l'entreprise soit autorisée à apporter la preuve que la part de ses frais généraux qui excède le montant de 5 % de ses services extérieurs ne correspond pas à un transfert indirect de bénéfices. Il suit de là que lesdites dispositions ne méconnaissent pas les stipulations précitées.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la société La Mondiale n'est pas fondée à demander la décharge des impositions demandées dans le cadre de la présente instance pour les années 2015 et 2016 et n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a rejeté dans cette mesure sa demande. 
 Sur les frais liés au litige n° 24PA00162 : 
 11.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais de l'instance. Il y a lieu en revanche de mettre à la charge de la société La Mondiale une somme de 2 000 euros à verser au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie sur le fondement des mêmes dispositions. 
 DECIDE : 
 Article 1er : L'instance n° 24PA00168 est rayée du rôle de la cour. 
 Article 2 : La requête n° 24PA00162 de la société la Mondiale est rejetée. 
 Article 3 : La société la Mondiale versera au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société la Mondiale et au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie. 
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - M. Laforêt, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025. 
 Le rapporteur,  
 E. Laforêt La présidente, 
 V. Chevalier-Aubert 
 La greffière, 
 L. Chana  
 La République mande et ordonne au ministre des Outre-mer en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 24PA00162, 24PA00168