CAA75 · 5ème Chambre — 28 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée Holding B et Fils C a demandé au tribunal administratif de Paris, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2011 à 2014. 
 Par un jugement nos 2112092, 2219111 du 31 janvier 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 14 mars 2024, le 16 décembre 2024 le 10 février 2025 et le 16 mars 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la société Holding B et Fils C (A), représentée par Me Mispelon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - aucun abus de droit n'est caractérisé ; il n'existe aucun montage artificiel et elle n'a pas fait une application littérale des textes contraire à l'intention du législateur ; l'acquisition d'un usufruit temporaire est une opération de financement qui n'a pas un but exclusivement fiscal ; 
 - la vérification de comptabilité est irrégulière puisque le service vérificateur n'a pas respecté la garantie d'un débat oral et contradictoire ;  
 - dès lors que l'avis du comité de l'abus de droit est irrégulier, la charge de la preuve incombe à l'administration ;  
 - à titre subsidiaire, conformément à l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, l'administration a accepté les observations qu'elle a présentées et ne pouvait ainsi mettre en recouvrement les impositions litigieuses ; 
 - l'administration a appliqué à tort les majorations pour abus de droit et les intérêts de retard au titre de l'exercice clos en 2011. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 octobre 2024, le 20 janvier 2025 et le 3 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - un dégrèvement de 155 467 euros est accordé compte tenu de l'abandon de la réintégration au résultat d'un montant de 315 988 euros au titre de l'exercice clos en 2014 correspondant aux dividendes versés à la société en sa qualité d'usufruitière ;  
 - les autres moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 17 mars 2025. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;  
 - les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;  
 - et les observations de Me Mispelon pour la société requérante. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au terme de la vérification de la comptabilité de la société Holding B et Fils C (A) au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, l'administration a mis en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et a assujetti la société à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices pour un montant total s'élevant, en droits et pénalités, à 537 649 euros. La société relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 15 octobre 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 155 467 euros au titre des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles la société A a été assujettie au titre des exercices clos de 2011 à 2014. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 5. Il résulte de l'instruction que le comité de l'abus de droit fiscal a émis un avis favorable aux rectifications proposées par l'administration. La société reproche au comité d'avoir statué au-delà de sa saisine en retenant l'existence d'un montage artificiel. Toutefois, seul un vice de forme ou de procédure de nature à entacher d'irrégularité l'avis du comité consultatif peut être utilement invoqué pour contester la validité de cet avis ou pour faire obstacle aux conséquences, quant à la charge de la preuve, que la loi attache à la conformité entre l'avis donné par le comité sur le véritable caractère de l'opération litigieuse et les impositions établies à raison de cette opération. En tout état de cause, l'administration fiscale invoquait, dans son mémoire de saisine du comité, l'existence d'un abus de droit par fraude à la loi au motif que les actes de démembrement des parts des sociétés civiles immobilières et les augmentations de leur capital participent d'un montage artificiel ayant pour seul objectif d'éviter l'imposition des revenus provenant du patrimoine immobilier, tant au niveau des personnes physiques que de la société usufruitière. Par suite, le comité de l'abus de droit fiscal ayant émis un avis concluant à l'existence d'un abus de droit, la charge de la preuve n'incombe pas à l'administration. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 6. L'administration fiscale invoque l'existence d'un abus de droit fiscal, par fraude à la loi, dès lors que la cession, à la société A, de l'usufruit temporaire des parts, détenues en nue-propriété par les consorts B, dans différentes sociétés civiles immobilières répondrait à un but exclusivement fiscal, à savoir éluder toute imposition des nus-propriétaires à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers dont ils auraient été redevables en l'absence de cette opération. L'administration se fonde exclusivement sur l'existence d'un montage artificiel résultant, selon elle,  de la constitution de sociétés civiles immobilières au capital modique sans actif immobilier au moment du démembrement, du prix négligeable du démembrement temporaire de leurs parts au profit de la société A, des augmentations de capital pour le montant de la valeur de l'immeuble à acquérir et enfin de la non libération systématique et délibérée du capital souscrit lors des augmentations de capital par les nus-propriétaires. 
 7. Toutefois, d'une part, l'administration, qui n'écarte pas comme constitutif d'un abus de droit l'ensemble des actes constituant selon elle un montage artificiel mais seulement l'acte de cession des usufruits temporaires des parts des sociétés civiles immobilières, ne conteste pas que cette opération contribue au financement de la constitution d'un patrimoine immobilier permettant à terme aux consorts B de détenir la propriété d'immeubles sans supporter directement l'intégralité de leurs financements dès lors que la société A, à laquelle les usufruits temporaires ont été cédés, avait, seule, la capacité de libérer le capital souscrit lors de la constitution ou des augmentations de capital des sociétés, grâce à ses fonds propres ou à sa meilleure capacité d'emprunt bancaire. D'autre part, l'administration ne remet pas davantage en cause la réalité de cette opération de financement par la société A, qui ne constitue pas une situation économique artificielle s'interposant entre les revenus générés et leur imposition, mais qui a permis, alors même que d'autres modalités de financement étaient envisageables, d'acquérir les immeubles dont la location commerciale effective génère les revenus en litige. La circonstance tirée de ce que, en l'absence de libération du capital souscrit par les consorts B lors de la constitution ou des augmentations de capital des sociétés civiles immobilières, l'acquisition des usufruits temporaires, par la société A, serait dépourvue de tout intérêt économique pour cette dernière, qui pourrait être regardée comme s'étant appauvrie à des fins étrangères à son intérêt, n'est pas de nature à établir l'existence d'un montage artificiel au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ni la recherche d'un but exclusivement fiscal. Enfin, l'administration considère que les articles 8 et 238 bis K du code général des impôts constituent les dispositions fiscales favorables dont les contribuables auraient recherché le bénéfice de l'application littérale à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Cependant, alors que la société requérante conteste que ces dispositions puissent être, en l'espèce, regardées comme favorables, l'administration, qui se borne à invoquer l'existence d'un prétendu montage artificiel, ne fait valoir aucun élément de nature à justifier l'application abusive qui aurait été faite de ces dispositions, en méconnaissance des objectifs poursuivis par le législateur. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que la cession de l'usufruit temporaire des parts des sociétés civiles immobilières à son profit, seul acte dont l'application est écartée par l'administration, ne caractérise pas un montage artificiel, dont le but exclusif est de contourner la législation fiscale, constitutif d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 8. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Elle est, dès lors, fondée à obtenir la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés demeurant à sa charge, au titre des exercices clos de 2011 à 2014. 
 Sur les frais d'instance : 
 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de la société Holding B et Fils C à concurrence du dégrèvement d'un montant total de 155 467 euros accordé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le jugement nos 2112092, 2219111 du 31 janvier 2024 du tribunal administratif de Paris est annulé. 
 Article 3 : La société Holding B et Fils C est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2011 à 2014. 
 Article 4 : L'Etat versera à la société Holding B et Fils C une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Holding B et Fils C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.  
 Délibéré après l'audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Milon, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - M. Dubois, premier conseiller, 
 - Mme Lellig, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 W. LELLIGLa présidente, 
 A. MILON        
 La greffière, 
 E. VERGNOL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.