CAA75 · 2ème chambre — 10 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
  
Procédure contentieuse antérieure : 
  
Par deux demandes distinctes, M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d’une part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la taxe sur les  
plus-values élevées auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, d’autre part, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge au titre de la même année. 
 
Par un jugement n° 2114804, 2117786 du 20 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. et Mme B... de l’ensemble des impositions litigieuses. 
  
 
 
Procédure devant la Cour : 
  
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 avril et 30 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour : 
  
1°) d’annuler le jugement n° 2114804, 2117786 du 20 décembre 2023 du tribunal administratif de Paris ;  
 
2°) d’ordonner le rétablissement des impositions dont la décharge a été prononcée en première instance. 
  
Il soutient que : 
- le tribunal a prononcé une décharge dont le quantum dépasse celui de la réclamation du 8 septembre 2018, s’élevant en base à 191 929,1 euros ; 
- la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017 a été régulièrement notifiée à M. B... ; 
- les droits de la défense n’ont pas été méconnus dès lors que le montant des factures dont les contribuables ne disposaient pas a été pris en compte intégralement ; 
- les moyens soulevés en première instance doivent être écartés conformément à ses écritures de première instance. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juillet 2024, et un mémoire, enregistré le 28 août 2024 et non communiqué, M. et Mme B..., représentés par Me Pernoud, concluent au rejet de la requête et demandent à ce que soit mise à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. 
  
Par une ordonnance du 23 septembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 9 octobre 2024. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative. 
  
  
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Segretain,  
- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public, 
- et les observations de Me Pernoud, représentant M. et Mme B.... 
 
Une note en délibéré présentée par Me Pernoud, pour M. et Mme B..., a été enregistrée le 27 novembre 2025.  
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
  
1. M. et Mme B... ont cédé, le 29 janvier 2016, la villa qu’ils détenaient à  
La-Croix-Valmer (Var) et ont déclaré, dans l’acte de vente correspondant, qu’elle constituait leur résidence principale. Après la perquisition de leur domicile le 19 mars 2016, l’ouverture d’une information judiciaire pour fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale, et l’engagement d’un examen de leur situation fiscale personnelle en juillet 2016 relatif aux années 2013 à 2015, ils ont déposé une déclaration rectificative. A l’issue de cet examen et du contrôle sur pièces de leurs déclarations, conclus par deux propositions de rectification du 17 juillet 2017 et du 9 mars 2018, M. et Mme B... ont été assujettis, au titre de l’année 2016, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ainsi qu’à une cotisation de taxe sur les plus-values élevées. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 20 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. 
 
Sur les moyens retenus par le tribunal administratif de Paris : 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». La proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable doivent, en principe, pour satisfaire aux exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, être notifiées à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l’administration fiscale aux fins d’y recevoir ses courriers. Celui-ci n’est toutefois pas privé des garanties que lui assure la procédure d’imposition au seul motif que le pli contenant l’acte de procédure a été envoyé à une autre adresse si ce pli lui est effectivement parvenu. 
 
3. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a notifié la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017 adressée à M. et Mme B... au D..., siège de l’activité de M. B..., exerçant alors la profession d’avocat, au lieu de l’envoyer à l’adresse personnelle de M. et Mme B..., au C..., dont il est constant qu’elle était la dernière adresse communiquée par les contribuables à l’administration fiscale pour y recevoir leurs courriers. L’administration soutient toutefois que cette seule circonstance n’était pas de nature à priver M. et Mme B... des garanties que leur assure la procédure d’imposition dès lors que ce pli, dont il a été accusé réception, leur est effectivement parvenu. Pour l’établir, ainsi qu’elle en a la charge, l’administration relève que, à supposer, comme le soutiennent les requérants, que le paraphe figurant sur l’accusé de réception du pli ne soit pas celui de l’un des époux B..., qui justifient utiliser des signatures sans ressemblance avec lui, il a néanmoins nécessairement été apposé par une personne qui a déjà, en plusieurs occasions, réceptionné des courriers administratifs à leurs noms, dont ils ont ensuite pris connaissance. Il résulte en effet de l’instruction que le paraphe en cause figurait également, de manière identique, sur les accusés de réception de la proposition de rectification du 17 juillet 2017, pourtant adressée à leur domicile personnel, du courrier du 29 mai 2017 les informant d’une demande d’assistance administrative internationale, envoyé également à cette adresse, mais aussi des accusés de réception de la proposition de rectification du 9 mars 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 15 mai 2018, envoyées quant à elles toutes deux à l’adresse professionnelle de M. B..., ces quatre courriers ayant dès lors tous été reçus par la même personne que celle qui a accusé réception de la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017. Il résulte également de l’instruction que le contenu de ces quatre plis, dont M. et Mme B... n’ont jamais soutenu qu’ils ne les avaient pas reçus, a été porté à leur connaissance, sans délai, dès lors notamment que M. B... a répondu personnellement à la proposition de rectification du 17 juillet 2017, une semaine après sa notification, en sollicitant la prorogation du délai de réponse, les contribuables formulant ensuite des observations détaillées en septembre 2017, et qu’ils ont également demandé, le jour même de la notification de la proposition de rectification du 9 mars 2018, la prolongation du délai de réponse, avant de faire valoir des observations détaillées en mai 2018. Si M. et Mme B... font valoir que des copies de ces courriers avaient été adressées à leur avocat, l’administration leur oppose qu’aucune copie de la proposition de rectification du 9 mars 2018 n’a été adressée à leur avocat, sans être contredite en réplique sur ce point. Par ailleurs, si M. et Mme B... font valoir qu’ils ne connaissent pas l’auteur du paraphe, en soulignant qu’il ne peut s’agir de leur employée de maison, dont ils produisent la signature, ils n’apportent aucune explication sur les circonstances dans lesquelles une même personne, qui leur serait inconnue, aurait pu accuser réception de courriers à leurs noms, à la fois à leur domicile personnel et à l’adresse du cabinet de M. B..., à cinq reprises entre mai 2017 et mai 2018, permettant notamment qu’ils prennent connaissance de la proposition de rectification du 9 mars 2018 dès le jour où il en a été accusé réception, en se bornant à estimer que cela démontre l’existence de « dysfonctionnements dans le distribution du courrier ». Au surplus, il résulte de l’instruction que la réclamation du 6 septembre 2018 ne fait pas mention de ce que la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017 ne serait pas parvenue à M. et Mme B... alors que, dans la réponse aux observations du contribuable du 15 mai 2018, notifiée antérieurement à cette réclamation et qu’ils n’allèguent pas n’avoir pas reçue, l’administration se référait explicitement à la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017, en rappelant qu’elle les y informait, de façon déterminante pour leur litige, qu’elle acceptait l’ensemble de leurs observations et qu’aucun désaccord ne persistait sur la détermination du montant de la plus-value, ce dont ils ne se sont pas étonnés dans leur réclamation. Il ressort de ce faisceau d’indices que l’administration établit que la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017, envoyée à l’adresse professionnelle de M. B..., dont il a été accusé réception par une personne ayant accusé réception de quatre autres courriers au nom des contribuables en deux lieux différents, dont ils ont tous eu connaissance, l’un d’entre eux, sans copie, leur ayant nécessairement été remis par l’auteur du paraphe, est ainsi effectivement parvenue à M. et Mme B.... Le ministre est dès lors fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal a accueilli le moyen tiré de ce que la notification régulière de la réponse aux observations du contribuable n’était pas établie. 
 
4. En second lieu, M. et Mme B... soutiennent que leurs droits de la défense ont été méconnus dès lors qu’en l’absence des factures leur permettant de justifier le prix de revient de la construction de leur villa pour le calcul de la plus-value de cession en litige, qui avaient été saisies lors de la perquisition de mars 2016 et étaient détenues par l’autorité judiciaire, l’administration ne les a pas mis en mesure de faire valoir leurs droits dans le cadre de la procédure contradictoire. Il résulte de l’instruction que l’autorité judiciaire a saisi, lors de la perquisition ayant eu lieu à leur domicile le 19 mars 2016, un classeur contenant des factures relatives à la villa de La-Croix-Valmer, que les époux B... ont formé, les 28 avril et 11 mai 2016, 27 mars et 26 juillet 2017, des demandes afin de se voir restituer le classeur ou d’obtenir une copie de son contenu, et il est constant qu’elles n’avaient pas abouti à la date de la proposition de rectification du 17 juillet 2017. Il résulte également de l’instruction que, à la suite de la réponse, du 17 janvier 2017, de M. et Mme B... à la demande d’éclaircissements qui leur a été adressée le 24 novembre 2016, dans laquelle ils indiquaient l’impossibilité pour eux d’accéder au classeur de factures placé sous scellé, une agente de l’administration fiscale s’est rendue auprès de l’autorité judiciaire le 14 février 2017 afin de consulter le classeur en cause. Les intimés font valoir que l’administration n’a pas tenu compte de ces difficultés en leur adressant une mise en demeure du 8 mars 2017 leur reprochant de ne pas avoir fourni de justificatifs du prix de revient revendiqué, que la proposition de rectification du 17 juillet 2017 indique que le service vérificateur a jugé impossible de reconstituer le montant déclaré au regard du classeur consulté, et qu’il était en conséquence impossible pour eux de répondre à la proposition de rectification de façon précise et de justifier le prix de revient de l’immeuble sans disposer de l’intégralité des factures en cause. D’une part, dès lors que M. et Mme B... ont déposé, en août 2016, une déclaration rectificative relative à la cession de la villa mentionnant de façon précise un prix de revient des travaux de construction, plus de quatre mois après la saisie du classeur de factures, l’administration pouvait légitimement supposer que les contribuables disposaient d’éléments détaillés, autres que les factures, de nature à leur permettre de répondre avec précision à la demande d’éclaircissements malgré l’impossibilité pour eux, à cette date, de produire les factures demandées. D’autre part, et en tout état de cause, il résulte de l’instruction que, dans la proposition de rectification du 17 juillet 2017, l’administration n’a pas rejeté la masse des factures au motif que le prix de revient était impossible à reconstituer sans autre élément mais, au contraire, après avoir rejeté certaines sommes revendiquées pour avoir été exposées avant le début des travaux ou après leur achèvement, a énuméré l’ensemble de celles qu’elle avait consultées correspondant à des dépenses revendiquées par M. et Mme B... dans leur réponse de janvier 2017, en détaillant en conséquence les dépenses admises et celles pour lesquelles aucune facture n’avait été trouvée, et a en outre, d’elle-même, retenu le montant figurant sur des factures trouvées dans le classeur saisi dont ils n’avaient pas demandé la prise en compte. Dans leurs observations de septembre 2017 relatives à la proposition de rectification, les époux B... ont pu développer utilement leur argumentation tendant à faire admettre différentes sommes rejetées par le service, et ont demandé la prise en compte de nouvelles factures, désormais produites, pour un montant de 321 231 euros en sus des 180 680 euros admis au stade de la proposition de rectification. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017, l’administration a fait droit à l’ensemble des observations présentées, prenant en compte dans le prix de revient l’intégralité de la somme de 501 011 euros demandée alors. Enfin, si, dans leur réclamation de septembre 2018, les époux B... ont demandé l’admission de nouvelles factures, pour un montant supplémentaire de 692 940 euros, il résulte de l’instruction que l’administration, qui ne leur a pas opposé l’absence de production de ces factures avant la réclamation, les a rejetées, dans sa décision du 5 août 2021, pour plusieurs motifs de fond relatifs aux conditions de déduction de telles dépenses. Dans ces conditions, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que l’administration ne les a pas mis à même de faire valoir leurs droits dans le cadre de la procédure contradictoire dont ils faisaient l’objet. Le ministre est dès lors fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal a également accueilli le moyen tiré de ce que les droits de la défense de M. et Mme B... ont été méconnus. 
 
5. Il appartient toutefois à la Cour, saisie par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B... devant le tribunal administratif de Paris. 
 
Sur les autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme B... : 
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 
6. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». 
 
7. Il résulte de l’instruction que la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2017, dont la notification régulière à M. et Mme B... est établie ainsi qu’il ressort du point 3, mentionne la production en annexe des factures dont la copie a été réalisée lors de leur consultation en février 2017, demandée par les contribuables dans leurs observations relatives à la proposition de rectification du 17 juillet 2017, et qu’il n’est pas soutenu que l’administration ne les aurait pas jointes à son envoi. Par suite, le moyen tiré de l’absence de communication des factures prises en compte par l’administration en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
8. Il résulte de l’instruction que le montant de la plus-value en litige réalisée lors de la cession de la villa de La-Croix-Valmer en janvier 2016 a été déterminé par addition de la plus-value dégagée sur le terrain, dont le montant n’est pas contesté, et de la plus-value dégagée sur les constructions, résultant de la différence entre le prix de vente et le prix des constructions retenu, en dernier lieu, pour un montant de 501 011 euros, aboutissant à une plus-value sur les constructions de 480 798 euros. M. et Mme B..., qui soutiennent que le prix des constructions doit être majoré de 692 940 euros, aboutissant à une moins-value sur les constructions, produisent des factures à ce titre. Toutefois, d’une part, ainsi que l’oppose l’administration depuis sa décision du 5 août 2021 par laquelle elle a rejeté la réclamation des époux B..., sans qu’ils produisent depuis de pièce complémentaire pour étayer leurs prétentions, ils n’établissent pas avoir acquitté les factures établies par les sociétés EMG, Ciffréo Bona, Antoine Quintane, Coehlo Frédéric, TV Sat Service et la facture du 1er octobre 2008 établie par la société Leroy Merlin. D’autre part, les factures de la société Leroy Merlin du 30 avril 2009 et de la société TIR Technologie du 17 juin 2009 ne peuvent être prises en compte dès lors qu’elles ont été établies après la date d’achèvement de la villa, le 15 avril 2019, et que le prix d’acquisition a été majoré à ce titre du forfait de 15 % prévu par le 4° du II de l’article 150 VB du code général des impôts. Enfin les factures, émanant pour l’essentiel de Leroy Merlin, relatives à des façades et placards, ne sont pas susceptibles d’être admises pour justifier du prix de revient des constructions, alors que les contribuables ont cédé, en même temps que la villa, pour 100 000 euros de meubles, dont des placards. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…). » 
 
10. Pour établir le caractère délibéré du manquement, constitué par l’omission de la déclaration d’une plus-value imposable et de sa soumission, par voie de conséquence, à l’impôt sur le revenu, aux contributions sociales, à la taxe sur les plus-values élevées et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, l’administration a relevé que, ainsi qu’ils l’ont reconnu dans leurs déclarations devant le juge judiciaire et qu’ils ne le contestent pas, M. et Mme B... ont volontairement déclaré leur villa de La-Croix-Valmer comme leur résidence principale, dans l’acte de vente du 29 janvier 2016, pour échapper à l’imposition de la plus-value réalisée à cette occasion et que, s’ils ont déposé une déclaration rectificative en août 2016 indiquant l’existence d’une plus-value imposable dès lors que la cession portait en réalité sur une résidence secondaire, une telle circonstance ne pouvait être retenue comme les exonérant de leur intention première de se soustraire aux impositions dues dès lors qu’elle faisait suite à la perquisition de leur domicile en mars 2016, à l’ouverture d’une information judiciaire pour fraude fiscale et à la réception d’un avis d’examen de leur situation fiscale personnelle en juillet 2016. Par suite, l’administration était fondée à appliquer aux droits litigieux portant sur la plus-value en cause la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées du a) de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement, que le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a fait droit à la demande de M. et Mme B... tendant à la décharge des impositions litigieuses et que celles-ci doivent être rétablies. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par M. et Mme B... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
  
 
 
 
 
 
 
 
DÉCIDE : 
  
  
  
Article 1er : Le jugement du 20 décembre 2023 du tribunal administratif de Paris est annulé. 
 
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et la cotisation de taxe sur les plus-values élevées auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l’année 2016 sont remises à leur charge. 
 
Article 3 : La demande présentée par M. et Mme B... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative est rejetée. 
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre chargée de l’action et des comptes publics et à M. et Mme A... B.... 
  
Délibéré après l’audience du 26 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
  
- Mme Bories, présidente, 
- Mme Breillon, première conseillère, 
- M. Segretain, premier conseiller. 
  
Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 décembre 2025. 
  
Le rapporteur, 
  
  
  
  
A. SEGRETAIN 
La présidente, 
  
  
  
  
C. BORIES 
La greffière, 
  
  
   
 C. ABDI-OUAMRANE 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre chargée de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.