CAA75 · 2ème chambre — 7 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
  
Procédure contentieuse antérieure : 
  
D’une part, la société par actions simplifiée (SAS) Aile Conseil et Participations a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016. 
 
D’autre part, M. B... C... D... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que la cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016. 
 
Par un jugement nos 2218698, 2220632 du 11 mars 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes après les avoir jointes. 
  
 
 
 
Procédure devant la Cour : 
  
I- Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 24PA02170 les 10 mai, 5 août et 26 octobre 2024, M. C... D..., représenté par Me Chauve, demande à la Cour : 
  
1°) d’annuler le jugement nos 2218698, 2220632 du 11 mars 2024 du tribunal administratif de Paris ;  
 
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 8 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Il soutient que : 
- la déduction par la société Aile Conseil et Participations d’une charge exceptionnelle en 2016 ne constituait pas un acte anormal de gestion, et par conséquent la somme en cause ne pouvait être regardée comme un revenu distribué entre ses mains ; 
- la pénalité pour manquement délibéré n’est pas fondée. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 9 juillet et 19 septembre 2024, et un mémoire, enregistré le 8 novembre 2024 et non communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
  
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
  
Par une ordonnance du 15 novembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 4 décembre 2024. 
 
II- Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 24PA02171 les 13 mai et 30 octobre 2024, la SAS Aile Conseil et Participations, représentée par Me Chauve, demande à la Cour : 
  
1°) d’annuler le jugement nos 2218698, 2220632 du 11 mars 2024 du tribunal administratif de Paris ;  
 
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 8 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Elle soutient que : 
- la déduction d’une charge exceptionnelle en 2016 ne constituait pas un acte anormal de gestion ; 
- la pénalité pour manquement délibéré n’est pas fondée. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête. 
  
Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
  
Par une ordonnance du 15 novembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 4 décembre 2024. 
 
Vu les autres pièces des dossiers. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code civil ; 
- le code de commerce ; 
- la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 ; 
- le code de justice administrative. 
  
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
  
Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
- le rapport de M. Segretain,  
- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public, 
- et les observations de Mes Chauve et Peguesse, représentant M. C... D... et la société Aile Conseil et Participations. 
 
  
Considérant ce qui suit : 
  
  
1. La SAS Aile Conseil et Participations, au sein de laquelle M. C... D... et son ancienne épouse étaient associés, exerçait une activité de société holding et de prestations de conseil. A la suite de la vérification de sa comptabilité, et du rejet, par le service, de la déduction d’une charge exceptionnelle, elle a été assujettie à une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2016. A la suite de ce contrôle et de l’examen de leur situation fiscale personnelle, M. C... D... et son ancienne épouse ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2016 ainsi qu’à une cotisation de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de la même année. M. C... D..., d’une part, et la société Aile Conseil et Participations, d’autre part, relèvent chacun appel du jugement du 11 mars 2024 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités, après les avoir jointes. 
 
Sur la jonction : 
  
2. Les requêtes nos 24PA02170 et 24PA02171 sont relatives au même jugement, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Par suite, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt. 
 
 
Sur la requête de la société Aile Conseil et Participations : 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
3. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du I de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 
4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 
5. D’une part, il résulte de l’instruction que le cabinet d’avocat Willinski, C... et associés (WSA), constitué en 1997 sous la forme d’une société civile professionnelle, et devenu en novembre 2008 une société d’exercice libéral à responsabilité limitée, dont M. C... D... était associé à hauteur de 27,5 %, a pris à bail auprès de la société GMF Vie, par un contrat du 29 mai 2007 ayant pris effet le 1er septembre suivant, un immeuble situé 12 rue de Magellan à Paris (75008) afin d’y exercer son activité, pour une durée de neuf ans, dont six ferme, que par un avenant du 15 septembre 2007, elle a renoncé expressément à son droit de pouvoir, à tout moment, résilier son bail avec un préavis de six mois garanti par l’article 57 A de la loi susvisée du 23 décembre 1986 et que par un acte du 28 décembre 2009, elle a signifié à son bailleur son congé au 30 juin 2010 en invoquant à son bénéfice les dispositions du même article 57 A. Il résulte également de l’instruction que le 22 janvier 2010, la société GMF Vie s’est opposée à ce congé, et qu’à la suite de l’assignation en justice de celle-ci, par la société WSA, afin de faire reconnaître la validité de son congé, la cour d’appel de Paris a invalidé le congé exercé par la société WSA le 28 décembre 2009 et condamné celle-ci à verser les loyers dus jusqu’au 31 août 2013, par un arrêt du 10 octobre 2012 confirmé par la Cour de cassation le 18 février 2014. 
 
6. D’autre part, il résulte de l’instruction que, le 16 mars 2010, M. C... D..., créant une nouvelle structure pour exercer son activité d’avocat à la suite de la séparation des associés de son cabinet, a cédé l’intégralité de ses parts dans la société WSA à la société Aile Conseil et Participations (ACP), dont il détenait, avec son épouse, la totalité du capital, pour leur valeur nominale de 2 200 euros, et que la société ACP les a revendues à la société WSA le 5 mai suivant pour la même valeur nominale, avec un complément de prix égal à 58,10 % de sommes à percevoir par la société WSA, ainsi que l’engagement de lui octroyer dans un délai de trois semaines une garantie de passif, sans conditions de montant ou de délai. Il résulte également de l’instruction que le 25 mai 2010, la société ACP a accordé à la société WSA une garantie de passif garantissant toute charge supportée définitivement par la société WSA dont le fait générateur serait antérieur au 1er février 2010, incluant explicitement un rappel de loyers consécutif à la contestation du congé donné à son bailleur, et qu’à la suite de l’arrêt de la Cour de cassation et d’un protocole transactionnel, cette garantie de passif a été activée en 2016 pour un montant de 912 091 euros, déduit par la société ACP au titre de l’exercice clos en 2016 comme une charge exceptionnelle.  
 
7. Pour regarder la déduction de cette charge comme un acte anormal de gestion, le service vérificateur a considéré que la société ACP n’avait aucun motif économique ni aucun intérêt justifiant l’octroi, à la société WSA, d’une garantie de passif lors de la cession des parts du 5 mai 2010, alors que la charge des loyers ne la concernait en rien, deux mois après l’acquisition des mêmes titres auprès de M. C... D..., qui ne lui avait, quant à lui, accordé aucune garantie de passif. La société requérante soutient, quant à elle, que l’acquisition des titres WSA suivie de leur cession était justifiée par le besoin urgent, pour M. C... D..., de revendre ses parts dans son cabinet d’avocat pour pouvoir exercer dans une autre structure qu’il créait, sans attendre de s’accorder avec les autres associés de la société WSA sur les conditions de leur séparation, qu’elle y avait un intérêt économique, au regard d’une très importante perspective de gains, du fait du complément de rémunération prévu par l’acte du 5 mai 2010, et d’encours clients à percevoir s’élevant selon elle à 1,3 million d’euros, ainsi que d’un investissement minimum égal à la valeur nominale des parts, et que le risque constitué par la garantie de passif était très limité, compte tenu, notamment, d’une consultation juridique rendue le 20 mai 2010, concluant à la validité du congé donné à GMF Vie. 
 
8. En premier lieu, la société requérante n’apporte pas les éléments, dont elle seule dispose, permettant d’étayer la perspective d’importants gains en se bornant à produire un document présenté comme une « extraction », au 16 avril 2010, des soldes clients du cabinet WSA par associé au 31 janvier 2010, s’élevant à 1 394 723 euros, alors que le complément de rémunération prévu par le contrat du 5 mai 2010, au titre duquel elle percevra au total la seule somme de 43 320 euros, était constitué par 58,10 % de toute reprise de provision comptabilisée au 31 janvier 2010, de la restitution de tout ou partie du dépôt de garantie, du reversement prorata temporis de toute cotisation annuelle, relative à l’assurance, un abonnement, un forfait, etc. de plusieurs associés dont M. C... et leurs collaborateurs, salariés et stagiaires, et de tout paiement relatif aux factures émises par la société antérieurement au 1er février 2009 dont une liste était annexée à l’acte, et n’a pas été produite à l’instance, et que l’« extraction » des soldes clients produite ne comprend quant à elle aucune créance correspondant à une facture émise antérieurement au 1er février 2009. Elle n’avance au demeurant aucune raison expliquant pourquoi les gains ont été en réalité très inférieurs à ce qu’elle indique avoir estimé pouvoir espérer. En outre, comme le souligne l’administration en défense, il ressort du procès-verbal des décisions écrites des associés de la société ACP du 16 mars 2010 que l’acquisition des titres WSA était alors seulement motivée par l’objectif de permettre à M. C... D... les céder afin qu’il puisse créer un nouveau cabinet, sans mention de l’objectif de réaliser un investissement à forte rentabilité. 
 
9. En deuxième lieu, la société requérante fait valoir qu’il existait un faible risque d’invalidation du congé. D’une part, alors que la société WSA a signé le 15 septembre 2007 un avenant au contrat de bail par lequel elle renonçait expressément à pouvoir le résilier à tout moment sur le fondement de l’article 57 A de la loi du 23 décembre 1986, et que le 28 décembre 2009, elle a demandé la résiliation de son bail sur le fondement de ce même article, revenant délibérément sur ses engagements contractuels au motif que ce droit était d’ordre public et alors en outre que la société GMF Vie s’est opposée à ce congé le 22 janvier 2010, annonçant « se réserver de réclamer au locataire, ainsi qu’à chacun de ses associés, la réparation de la totalité du préjudice subi », la société ACP ne pouvait ignorer, en accordant la garantie de passif à WSA le 25 mai 2010, qu’il existait un risque important de contentieux sur la résiliation du bail, la circonstance, au demeurant postérieure, que ce soit la société WSA qui ait engagé la procédure juridictionnelle, pour faire reconnaître la validité de son congé, étant à cet égard sans incidence. D’autre part, la société requérante fait valoir que la société WSA avait des chances importantes de succès, au regard de la jurisprudence constante, dont elle ne donne néanmoins aucune référence dans ses écritures, de consultations orales, et de la consultation écrite rendue par le professeur A... le 20 mai 2010. Il ressort de celle-ci, convergeant sur ce point avec l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 10 octobre 2012, que la validité du congé de la société WSA dépendait de la validité de sa renonciation à la garantie d’ordre public prévue par l’article 57 A de la loi du 23 décembre 1986 pour les locaux à usage exclusivement professionnel, qui devait nécessairement porter sur un droit entré dans son patrimoine juridique par l’effet du bail. L’auteur de la consultation a considéré que c’est parce que celui-ci, contrairement à ce qui se rencontrait habituellement, se présentait comme un bail commercial et se référait seulement aux articles L. 145-1 et suivants du code de commerce qu’il n’entrait pas dans le champ de l’article 57 A, que la garantie n’était par suite pas entrée dans son patrimoine juridique, et qu’il ne pouvait donc y être régulièrement renoncé, nonobstant la circonstance que le bail mentionnait un usage exclusivement professionnel des locaux. Par suite, le litige se résumait pour la société WSA à la possibilité, pour disqualifier sa renonciation expresse à une garantie d’ordre public, de faire prévaloir les dispositions sous lesquelles le contrat de bail avait été placé, issues du code de commerce, sur son objet, l’usage exclusivement professionnel des locaux, relevant du code civil, la société WSA se prévalant toutefois également de cet usage dans son congé du 28 décembre 2009 pour revendiquer le bénéfice de la garantie prévue par l’article 57 A de la loi du 23 décembre 1986. Dans ces conditions, le risque juridique de voir le congé invalidé ne pouvait être tenu pour faible à la date de l’octroi de la garantie de passif par la société ACP à la société WSA. 
 
10. En dernier lieu, il résulte de ce qui précède que la société requérante n’apporte pas d’éléments de nature à étayer la perspective, dont elle se prévaut, de percevoir d’importants compléments de rémunération lors de la cession des titres WSA le 5 mai 2010 de nature à justifier son engagement simultané, sans condition de délai ni de montant, à accorder une garantie de passif puis l’octroi, le 25 mai suivant, à la société WSA, d’une telle garantie de passif à hauteur de 58,10 %, alors que la perspective d’un contentieux était importante et que le risque de devoir payer l’intégralité des loyers réclamés par GMF Vie jusqu’à l’issue de la période d’engagement ferme de six ans était réel. De surcroît, la requérante n’avance aucun motif expliquant pourquoi elle a, en revanche, quant à elle, accepté l’acquisition, le 16 mars précédent, des mêmes titres WSA sans exiger aucune garantie de passif de la part de M. C... D... alors qu’à cette date celui-ci était, en tant qu’associé de la société WSA, à la fois pleinement conscient des enjeux juridiques et financiers relatifs à la résiliation prématurée du bail et que, dès lors que l’engagement de ne pas résilier le bail avant six ans au moins avait été pris quand le cabinet WSA était encore une société civile professionnelle et que le congé était sans effet, il était alors indéfiniment et solidairement responsable des conséquences de cet engagement en application de l’article 1858 du code civil. La requérante fait par ailleurs valoir que la circonstance que le pourcentage déterminant le complément de sa rémunération et sa garantie de passif, s’élevant à 58,10 %, soit supérieur à la quote-part de M. C... D... dans le capital de la société WSA, s’élevant à 27,5 %, est de nature à montrer la confiance qu’elle avait dans la perspective de gains importants et dans l’existence d’un faible risque juridique. Toutefois, alors que ce taux n’était pas exclusivement le choix de la société ACP, mais également le fruit des négociations menées avec les autres associés de la société WSA, présentées par la requérante comme difficiles au point de rendre nécessaire la cession par M. C... D... de ses parts avant leur conclusion, ce taux peut seulement être regardé comme le point d’équilibre entre ses prétentions et les exigences de ses anciens associés, pouvant porter sur l’étendue de ses obligations, au regard notamment de l’importance de l’équipe qu’il dirigeait et avec laquelle il a quitté le cabinet, la requérante n’apportant aucune précision sur la manière dont le taux avait été fixé ou les détails des négociations. Dans ces conditions, en octroyant à la société WSA une garantie de passif de 58,10 % dans les circonstances rappelées, sans en avoir exigé préalablement de M. C... D..., et sans pouvoir espérer d’importants compléments de rémunération en contrepartie, puis en déduisant la charge exceptionnelle correspondant au montant qui lui a été réclamé en activation de cette garantie de passif, la société ACP a réalisé une opération étrangère à une gestion normale. Par suite, l’administration était fondée à réintégrer la somme correspondante à son résultat imposable au titre de l’exercice clos en 2016.  
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
11. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...). » 
 
12. Il résulte de ce qui a été dit aux point 3 à 10 que la société Aile Conseil et Participations, en accordant la garantie de passif en cause à la société WSA sans en avoir exigé une de M. C... D... et sans pouvoir espérer d’importants compléments de rémunération en contrepartie, puis en déduisant comme charge le montant en résultant, ne pouvait ignorer réaliser un acte anormal de gestion. Par suite, l’administration était fondée à appliquer la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a) de l’article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré. 
 
Sur la requête de M. C... D... : 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
13. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ». 
 
14. Il ressort de ce qui a été dit aux points 3 à 10 que l’administration était fondée à réintégrer la charge exceptionnelle de 912 091 euros au résultat de la société WSA au titre de l’exercice clos en 2016. Par suite, et dès lors que, en cédant, dans ces conditions, à la société ACP, qu’il contrôlait avec son épouse, ses titres de la société WSA, et avec l’octroi à celle-ci par la société ACP d’une garantie de passif, M. C... D... a bénéficié de la prise en charge, par la société ACP, qui pouvait la déduire de son résultat, d’un risque qui lui incombait, l’administration était fondée à imposer cette somme entre ses mains comme une rémunération occulte sur le fondement des dispositions précitées de l’article 111 c) du code général des impôts. 
 
 
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
15. Il ressort de ce qui a été dit au point 14 que M. C... D... doit être regardé comme ayant reçu de la société ACP une rémunération occulte égale à la prise en charge, par celle-ci, du montant résultant de l’activation par la société WSA de la garantie de passif sur les titres qu’il avait cédé lui-même à la société ACP sans lui accorder une telle garantie. Dans ces conditions, l’administration établit qu’il ne pouvait ignorer commettre un manquement délibéré et elle était fondée à mettre à sa charge la majoration prévue par les dispositions du a) de l’article 1729 du code général des impôts précitées au point 11.  
 
16. Il résulte de ce qui précède que la société Aile Conseil et Participations, d’une part, et M. C... D..., d’autre part, ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par les requérants sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 
 
DÉCIDE : 
  
Article 1er : Les requêtes de M. C... D... et de la société Aile Conseil et Participations sont rejetées. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... D..., à la SAS Aile Conseil Participations et à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) et à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré - SCAD).  
 
 
Délibéré après l’audience du 17 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
  
- Mme Vidal, présidente de chambre, 
- Mme Bories, présidente assesseure, 
- M. Segretain, premier conseiller. 
  
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 janvier 2026. 
  
 
Le rapporteur, 
A. SEGRETAIN 
La présidente, 
 S. VIDAL 
 
 
Le greffier, 
 C. MONGIS 
 
 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.