CAA31 · Cour administrative d'appel de Toulouse — 19 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A et C B ont demandé au juge des référés du tribunal administratif de Toulouse, sur le fondement de l'article L. 552-1 du code de justice administrative, de juger que la garantie qu'ils proposent répond aux conditions prévues à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales et doit en conséquence être acceptée par le comptable public responsable du pôle de recouvrement spécialisé du Tarn. 
 Par un mémoire distinct, M. et Mme B ont demandé au juge des référés, à l'appui de leur requête, de transmettre au Conseil d'Etat, aux fins de transmission au Conseil constitutionnel, la question de la conformité à la Constitution du 2ème alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales. 
 Par une ordonnance n° 2400957 QPC du 23 février 2024, le juge des référés du tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de transmission au Conseil d'Etat. 
 Par une ordonnance n° 2400957 du 11 mars 2024, le juge des référés du tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de M. et Mme B tendant à ce que la garantie qu'ils proposent soit jugée comme devant être acceptée par le comptable. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 19 mars 2024, M. et Mme B, représentés par Me Larralde de Fourcault, demandent au juge des référés de la cour : 
 1°) d'annuler l'ordonnance du 11 mars 2024 ; 
 2°) de décider que la garantie qu'ils proposent répond aux conditions prévues à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 200 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'ordonnance du 11 mars 2024 est irrégulière dès lors, d'une part, qu'elle n'a pas visé le mémoire en réplique qu'ils ont produit le 7 mars 2024 et, d'autre part, qu'elle n'a pas visé le moyen contenu dans ce mémoire et tiré de ce que les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales méconnaissent les stipulations des articles 6, 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et n'a pas statué sur ce moyen ; 
 - les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales portent une atteinte substantielle au droit à un recours effectif et méconnaissent les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - ces dispositions, en prévoyant une liste limitative d'éléments pouvant constituer la garantie nécessaire pour saisir le juge du référé, créent une inégalité de traitement portant atteinte au droit de propriété et à la protection de la vie privée énoncés aux articles 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; 
 - c'est à tort que, dans sa décision du 2 février 2024, l'administration estime que les garanties qu'ils proposent sont insuffisantes dès lors que, conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article R. 277-1 du livre des procédures fiscales, doivent être considérées comme suffisantes les garanties qu'un contribuable s'engage à constituer, sans qu'il soit nécessaire de constituer des garanties. 
 Par un mémoire distinct, enregistré le 20 mars 2024, venant au soutien de leur requête enregistrée le 19 mars 2024 faisant appel de l'ordonnance du 11 mars 2024, M. et Mme B, représentés par Me Larralde de Fourcault, contestent le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge et demandent au juge des référés de la cour de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité à la Constitution du 2ème alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales. 
 Ils soutiennent que : 
 - les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales, qui conditionnent la recevabilité du référé fiscal à la consignation auprès du comptable d'une somme égale au dixième des impôts contestés ou à l'obtention d'une caution bancaire ou à la remise de valeurs mobilières cotées, sont applicables au présent litige et, en l'espèce, impliqueraient l'irrecevabilité de leur demande si elles étaient appliquées ; 
 - ces dispositions n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel ; 
 - la question de la conformité de ces dispositions aux droits et libertés garantis par la Constitution n'est pas dépourvue de caractère sérieux dès lors que, d'une part, la limitation ainsi apportée au droit d'exercer un recours effectif devant une juridiction est contraire aux dispositions de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 et, d'autre part, la limitation du type de garanties acceptables méconnaît le principe de l'égalité devant la loi prévu par les dispositions de l'article 6 de la Déclaration. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son article 61-1 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Le président de la cour a, par une décision du 4 janvier 2023, désigné M. Alain Barthez, président de la 1ère chambre, pour statuer sur appels formés devant la cour contre les décisions rendues par le juge des référés. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016, 2017 et 2018 pour un montant total en droits s'élevant à la somme de 901 139 euros. Ils ont contesté le bien-fondé de ces impositions et demandé à surseoir à leur paiement. En réponse à une demande de l'administration afin qu'ils constituent des garanties, ils ont indiqué qu'ils envisageaient de présenter une caution bancaire afin de garantir la somme de 894 635,34 euros, compte tenu des saisies conservatoires s'élevant à 6 503,66 euros opérées le 27 septembre 2023 sur certains biens leur appartenant. Par une réponse du 2 février 2024, le pôle de recouvrement spécialisé du Tarn a rejeté cette proposition en indiquant qu'elle constituait une simple promesse. 
 2. M. et Mme B, estimant que les garanties qu'ils proposent sont suffisantes, ont alors saisi le juge des référés de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales afin qu'il décide que ces garanties répondent aux conditions de l'article L. 277 du même livre. Ne pouvant constituer la garantie prévue par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279, égale au dixième des impôts contestés et qui conditionne la recevabilité de la requête devant le juge des référés, ils ont soutenu que ces dernières dispositions méconnaissaient des droits et libertés garantis par la Constitution et devraient être écartés et ils ont posé par mémoire distinct une question prioritaire de constitutionnalité. Ils font appel de l'ordonnance du 11 mars 2024 par laquelle le juge des référés du tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande comme irrecevable, à défaut de constitution de la garantie prévue par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279. Ils contestent le refus de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge dans l'ordonnance du 23 février 2024. 
 Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 
 3. Il résulte des dispositions combinées des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que le tribunal administratif ou la cour administrative d'appel saisi d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. En outre, aux termes de l'article R. 771-12 du code de justice administrative : " Lorsque, en application du dernier alinéa de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, l'une des parties entend contester, à l'appui d'un appel formé contre la décision qui règle tout ou partie du litige, le refus de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge, il lui appartient, à peine d'irrecevabilité, de présenter cette contestation avant l'expiration du délai d'appel dans un mémoire distinct et motivé, accompagné d'une copie de la décision de refus de transmission () ". Il résulte de ces dernières dispositions que, lorsqu'un tribunal administratif a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l'auteur de cette question de contester ce refus, à l'occasion du recours formé contre le jugement qui statue sur le litige, dans le délai de recours contentieux et par un mémoire distinct et motivé, que le refus de transmission précédemment opposé l'ait été par une décision distincte du jugement, dont il joint alors une copie, ou directement par ce jugement. 
 4. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. / Lorsque la réclamation mentionnée au premier alinéa porte sur un montant de droits supérieur à celui fixé par décret, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés () ". Les deux premiers alinéas de l'article L. 279 du même livre disposent que : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque les garanties offertes par le contribuable ont été refusées, celui-ci peut, dans les quinze jours de la réception de la lettre recommandée qui lui a été adressée par le comptable, porter la contestation, par simple demande écrite, devant le juge du référé administratif, qui est un membre du tribunal administratif désigné par le président de ce tribunal. / Cette demande n'est recevable que si le redevable a consigné auprès du comptable, à un compte d'attente, une somme égale au dixième des impôts contestés. Une caution bancaire ou la remise de valeurs mobilières cotées en bourse peut tenir lieu de consignation () ". 
 5. En vertu de ces dispositions, le contribuable doit avoir justifié, au plus tard, à la date d'expiration du délai de saisine du juge du référé fiscal, soit qu'il a consigné auprès du comptable une somme égale au dixième des impôts contestés, soit qu'à concurrence de ce montant, il lui a remis des valeurs mobilières cotées en bourse ou l'a averti de ce qu'un engagement de caution avait été souscrit en sa faveur par une banque. 
 6. En premier lieu, M. et Mme B, qui ont contesté le bien-fondé ou le montant d'impositions mises à leur charge et ont demandé à bénéficier du sursis de paiement de ces impositions prévu par les dispositions des articles L. 277 et R. 277-1 du livre des procédures fiscales, indiquent qu'ils n'ont pas été en mesure de consigner la somme requise par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales conditionnant la recevabilité de la saisine du juge du référé fiscal ni de constituer la caution bancaire tenant lieu de consignation, sachant qu'ils ne disposent pas de valeurs mobilières cotées. Selon eux, ces dernières dispositions portent une atteinte substantielle à leur droit d'exercer un recours juridictionnel effectif tel que prévu à l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Ils soutiennent également que ces dispositions, en instituant une liste limitative d'éléments pouvant être consignés aux fins de saisir le juge du référé fiscal, qui différencie les contribuables en fonction de la structure de leur patrimoine, entraînent une rupture caractérisée de l'égalité des citoyens, principe énoncé à l'article 6 de la Déclaration. 
 7. Toutefois, d'une part, la consignation, fixée en 1959 au quart des impositions contestées, réduite au dixième par la loi de finances pour 1987 qui a par ailleurs porté le délai pour saisir le juge du référé de huit à quinze jours, est conforme à l'objet du litige dont est saisi le juge du référé fiscal qui porte sur le caractère acceptable ou non des garanties proposées par le contribuable portant sur le montant total des droits contestés et elle poursuit ainsi l'objet de prévenir les demandes dilatoires. En outre, il ressort de la jurisprudence que les sommes appréhendées par le Trésor dans le cadre de mesures d'exécution précédemment intervenues doivent être regardées comme valant consignation au sens de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales. D'autre part, le contribuable qui a saisi le juge de l'impôt de conclusions tendant à la décharge d'une imposition à laquelle il a été assujetti est recevable à demander au juge des référés qui statue en urgence, sur le fondement de l'article L. 521-1 du code de justice administrative, la suspension de la mise en recouvrement de l'imposition, dès lors que celle-ci est exigible. 
 8. En second lieu, la garantie portant le montant total des droits contestés que M. et Mme B envisagent de constituer afin d'obtenir le sursis de paiement des impositions auxquelles ils sont assujettis consiste en une caution bancaire. Une telle caution est également admise pour la constitution de la garantie du dixième des impositions contestées prévues par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales. M. et Mme B ne sont donc pas victimes, en tout état de cause, de la discrimination qui résulterait de la circonstance que certains éléments, admis en application du deuxième alinéa de l'article R. 277-1 du livre des procédures fiscales pour constituer la garantie de la totalité des droits contestés, ne sont pas prévus les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279.  
 9. Ainsi, la question prioritaire de constitutionnalité, en tant qu'elle concerne la méconnaissance de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, est dépourvue de caractère sérieux et, en tant qu'elle concerne la méconnaissance de l'article 6 de la Déclaration, n'est pas applicable au litige. Il n'y a pas lieu de la transmettre au Conseil d'Etat. 
 Sur les autres moyens de la requête : 
 10. M. et Mme B avaient soulevé, dans le mémoire en réplique enregistré le 7 mars 2024 au greffe du tribunal administratif de Toulouse, le moyen selon lequel les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales méconnaissent les stipulations des articles 6, 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et ne peuvent, par voie de conséquence, être appliquées. L'ordonnance du 11 mars 2024 n'a pas statué sur ce moyen alors qu'elle a rejeté la requête en référé de M. et Mme B en jugeant qu'elle était irrecevable, dès lors qu'elle ne remplissait pas la condition prévue au deuxième alinéa de l'article L. 279. L'ordonnance attaquée est, pour ce motif, irrégulière et doit donc, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen d'irrégularité soulevé, être annulée. 
 11. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Toulouse. 
 12. D'une part, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales : " Le juge des référés décide dans le délai d'un mois si les garanties offertes répondent aux conditions prévues à l'article L. 277 et si, de ce fait, elles doivent être ou non acceptées par le comptable () ". 
 13. D'autre part, ainsi qu'il a indiqué précédemment, le troisième alinéa de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, relatif au contribuable qui conteste les impositions mises à sa charge et demande le sursis de paiement, prévoit qu'il doit constituer des garanties sur le montant des droits contestés si ce montant est supérieur à celui fixé par un décret. L'article R. 277-1 du même livre dispose que : " Le comptable compétent invite le contribuable qui a demandé à différer le paiement des impositions à constituer les garanties prévues à l'article L. 277. Le contribuable dispose d'un délai de quinze jours à compter de la réception de l'invitation formulée par le comptable pour faire connaître les garanties qu'il s'engage à constituer. / Ces garanties peuvent être constituées par un versement en espèces qui sera effectué à un compte d'attente au Trésor, par des créances sur le Trésor, par la présentation d'une caution, par des valeurs mobilières, des marchandises déposées dans les magasins agréés par l'Etat et faisant l'objet d'un warrant endossé à l'ordre du Trésor, par des affectations hypothécaires, par des nantissements de fonds de commerce. / Si le comptable estime ne pas pouvoir accepter les garanties offertes à sa demande ou spontanément par le contribuable parce qu'elles ne répondent pas aux conditions prévues au deuxième alinéa, il lui notifie sa décision () ". 
 14. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont indiqué à l'administration, dans leur courrier du 30 janvier 2024, qu'ils envisageaient de présenter une caution bancaire afin de garantir le montant des impositions, déduction faite des valeurs saisies par mesures conservatoires. Cette proposition est la même que celle qu'ils annonçaient dans leur précédent courrier du 20 juin 2023, initialement acceptée par l'administration le 23 juin 2023 sous réserve de communiquer l'acte de cautionnement dans les meilleurs délais. M. et Mme B produisent uniquement la preuve qu'ils ont sollicité, dès l'année 2023, de nombreux établissements bancaires pour obtenir une caution. Ils n'ont cependant jamais obtenu de réponse favorable et ne soutiennent d'ailleurs pas que leurs demandes auraient fait l'objet d'une instruction et qu'ils seraient susceptibles, au regard de leur situation, d'obtenir rapidement une caution de la part d'un établissement bancaire. Dans ces conditions, la seule garantie qu'ils envisagent, qui n'est pas la présentation d'une caution au sens des dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 277-1 du livre des procédures fiscales, pouvait être rejetée par l'administration en application des dispositions précitées. 
 15. La circonstance que l'administration ait pris des mesures conservatoires à l'encontre de M. et Mme B, annoncées par le courrier du 30 août 2023 qui prenait acte de l'absence de production d'un acte de cautionnement, est par elle-même sans incidence sur le caractère suffisant de la garantie envisagée par les requérants et qui est en litige dans la présente instance. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit de se prononcer sur la recevabilité de la requête et par voie de conséquence d'examiner les moyens selon lesquels les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales méconnaîtraient des stipulations de conventions internationales, que la requête présentée par M. et Mme B doit être rejetée. 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. et Mme B au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 O R D O N N E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme B. 
 Article 2 : L'ordonnance du 11 mars 2024 est annulée. 
 Article 3 : La demande présentée par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Toulouse et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés. 
 Article 4 : La présente ordonnance sera notifiée à M. et Mme A et C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Occitanie. 
 Fait à Toulouse, le 19 avril 2024. 
 Le juge des référés, 
 A. Barthez        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.