CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 7 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
  
Procédure contentieuse antérieure : 
  
M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes. 
  
Par un jugement n° 2202516 du 19 décembre 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 
Procédure devant la cour : 
  
Par une requête, enregistrée le 19 février 2025, M. C..., représentée par Me Laurence Guey, demande à la cour : 
  
1°) d’annuler ce jugement ; 
  
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;  
  
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 200 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Il soutient que : 
- s’agissant de la détermination de son quotient familial, il est fondé à demander le bénéfice de l’instruction administrative référencée BOI-IR-CHAMP-20-20-10 n° 20 du 26 mars 2014 et de l’instruction administrative référencée BOI-IR-LIQ-10-10-10-10 n° 220 du 7 mai 2014, qui prévoient qu’en cas de désaccord des parents séparés quant à la résidence principale de leur enfant, la majoration du quotient familial doit être attribuée au parent qui a les revenus les plus élevés ;  
- à défaut, il est fondé à demander le bénéfice de l’instruction administrative référencée BOI-IR-LIQ-10-10-10-10 n° 270 du 7 mai 2014, qui prévoit que lorsqu’il est impossible de déterminer le lieu de résidence de l’enfant, il convient de partager la majoration du quotient familial entre les deux parents ;  
- s’agissant de ses frais professionnels, il résidait au 64 rue Paul Cézanne à Sequedin en 2016 et 2017 ;  
- il démontre que les indemnités déclarées par la SELARL C... au titre de frais de représentation, de mission et de déplacement sont sans lien avec son exercice professionnel à Péronne ;  
- les pénalités ne sont pas justifiées dès lors qu’ayant délégué l’établissement de ses déclarations à un tiers, son intention d’éluder l’impôt n’est pas démontrée.  
  
Par un mémoire en défense enregistré le 27 juin 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
  
Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
  
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
- et les observations de Me Guey, représentant M. C.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. M. C... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2016 et 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration l’a informé, par une proposition de rectification du 11 juillet 2019, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qu’elle envisageait de mettre à sa charge au titre de ces deux années. Les cotisations supplémentaires d’impôt ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021. 
 
2. Sa réclamation ayant été partiellement rejetée, M. C... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. Il relève appel du jugement du 19 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne le nombre de parts fiscales : 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale :  
 
3. Aux termes de l’article 193 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l’impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l’article 194, d’après la situation et les charges de famille du contribuable (…) ».  
  
4. Aux termes de l’article 193 ter du même code : « A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s’entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d’entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d’une pension alimentaire pour l’entretien desdits enfants ».  
 
5. Aux termes du I de l’article 194 du même code, dans sa version applicable au litige : « Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l’article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes (…). / Lorsque les époux font l’objet d’une imposition séparée en application du 4 de l’article 6, chacun d’eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l’entretien. Dans cette situation, ainsi qu’en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l’enfant est considéré, jusqu’à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal (…) ».  
  
6. Aux termes de l’article 196 du même code : « Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n’avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l’imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes (…) ». 
 
7. M. C..., qui n’établit pas que son fils résidait à titre principal à son domicile au cours des années 2016 et 2017, n’est pas fondé à demander le rattachement de son fils à son foyer fiscal pour les années 2016 et 2017 en application des dispositions précitées. 
 
S’agissant du bénéfice de la doctrine administrative :  
 
8. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ». 
 
9. En premier lieu, M. C... invoque, d’une part, les énonciations du paragraphe n° 20 de l’instruction administrative référencée BOI-IR-CHAMP-20-20-10 du 26 mars 2014, qui contiennent un tableau exposant « les principales conséquences d’une imposition distincte pour les contribuables qui se sont séparés, qui ont divorcé ou qui ont rompu leur PACS tant au regard de l’assiette de l’impôt sur le revenu que de sa liquidation, de son contrôle et de son paiement » pour l’« année de la séparation, du divorce ou de la dissolution du PACS » et, d’autre part, celles du paragraphe n° 220 de l’instruction administrative référencée BOI-IR-LIQ-10-10-10-10 du 7 mai 2014, qui s’insèrent sous un titre 4 intitulé « Modalités d'appréciation des charges de famille au titre de l'année du divorce ou de la séparation en cas de désaccord des parents » et selon lesquelles « En cas de divorce, de séparation ou de dissolution d’un PACS, lorsque la résidence habituelle des enfants n’a pas été fixée par le juge, il appartient normalement aux parents de désigner d’un commun accord, lors de la déclaration des revenus, le lieu de la résidence principale des enfants et celui d’entre eux qui doit bénéficier de la majoration du quotient familial. Par exception au I-C-2-b § 120 à 150, en cas de désaccord, la majoration de quotient familial est attribuée au parent qui a les revenus les plus élevés. C’est lui qui, conformément aux dispositions de l’article 205 du code civil à l’article 211 du code civil, est tenu de contribuer de manière prépondérante à l’entretien des enfants. Dans ces conditions, ce parent bénéficie d’une majoration de quotient familial pour personne rattachée. L’autre parent peut alors déduire de ses revenus la pension alimentaire qu’il verse pour l’entretien de son enfant, toute autre condition étant par ailleurs remplie ». 
 
10. M. C... déclare s’être séparé de la mère de son fils en 2015. Or les impositions en litige ont été établies au titre des années 2016 et 2017. Le requérant ne peut donc utilement invoquer les énonciations des instructions administratives précitées dans les prévisions desquelles il n’entre pas. 
 
11. En second lieu, le requérant invoque les énonciations du paragraphe n° 270 de l’instruction administrative référencée BOI-IR-LIQ-10-10-10-10 du 7 mai 2014, qui s’insèrent sous un titre 5 intitulé « Cas particulier du changement de résidence en cours d’année » et selon lesquelles « Lorsqu’il est en tout état de cause impossible de déterminer le lieu de la résidence de l'enfant, il convient de considérer que sa charge d’entretien et d’éducation est également partagée entre chacun des deux parents, ce qui implique ipso facto le partage de l’avantage de quotient familial ».  
 
12. M. C... ne démontre, ni même n’allègue que la résidence de son fils aurait fait l’objet d’un changement au cours de l’année 2016 ou de l’année 2017. Il ne peut donc utilement invoquer les énonciations de l’instruction administrative précitée dans les prévisions de laquelle il n’entre pas. 
 
En ce qui concerne les frais professionnels :  
 
13. En premier lieu, aux termes de l’article 83 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (…) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / (…) / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (…) / Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète (…) ». 
 
 
 
 
14. Il résulte de ces dispositions que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle. Revêtent, notamment, le caractère de frais professionnels, déductibles en vertu de ces dispositions, les dépenses qu'un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière. 
 
15. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification, que le service, d’une part, a remis en cause les frais professionnels déclarés par M. C... au titre de ses revenus de 2016 et 2017 et correspondant aux dépenses exposées pour les trajets entre son domicile déclaré au 64 rue Paul Cézanne à Sequedin et l’un de ses lieux de travail situé à Péronne, en tant qu’ils excèdent les quarante premiers kilomètres, aux motifs que l’intéressé ne pouvait pas avoir sa résidence principale à cette adresse et ne fournissait pas de justificatifs motivant l’éloignement de son domicile par des circonstances particulières autres que de convenances personnelles d’ordre familial ou social, d’autre part, après avoir constaté que le montant déductible, pour chaque année en litige, des frais réels correspondant à des trajets de quarante kilomètres était moins avantageux que la déduction forfaitaire, a retenu cette dernière.  
 
16. M. C... démontre, par des pièces produites pour la première fois en appel, que sa résidence principale était située au 64 rue Paul Cézanne à Sequedin en 2016 et 2017. Toutefois, comme la défense le fait valoir, il n’apporte pas de justificatifs, tels que la carte grise du véhicule, les pièces justificatives du kilométrage annuel parcouru, ou les factures de carburant et de péages, permettant d’établir la réalité des déplacements entre son domicile et son lieu de travail à Péronne, correspondant à une distance aller-retour de 195,2 kilomètres parcourue 283 jours par an, au titre desquels il entend obtenir la déduction de frais pour les années 2016 et 2017.  
 
17. Dans ces conditions, en admettant même que les indemnités perçues de la SELARL C... au titre de frais de représentation, de mission et de déplacement correspondant aux fonctions que l’intéressé exerce au sein du groupement des hôpitaux de l’Institut catholique de Lille et de la polyclinique du Ternois avec lesquels la SELARL C... a conclu un contrat d’exercice à titre libéral, aient été dépourvues de lien avec les frais de déplacement entre le domicile et les fonctions à Péronne, c’est à bon droit que l’administration, qui ne saurait être regardée comme ayant, même implicitement, admis dans la proposition de rectification la réalité des déplacements professionnels de M. C..., a remis en cause les frais déclarés par l’intéressé à ce titre au-delà des quarante premiers kilomètres et a, compte tenu du caractère plus avantageux de la déduction forfaitaire de 10 %, retenu cette dernière. 
 
En ce qui concerne les pénalités :  
 
18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». 
 
19. Il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la pénalité de 40 % aux cotisations d’impôt sur le revenu se rapportant aux investissements locatifs de M. C..., le vérificateur s’est fondé sur la circonstance que l’intéressé ne pouvait ignorer, au titre des année 2016 et 2017 en litige, que ses investissements n’entraient pas dans le champ du dispositif d’investissement locatif Scellier, qu’il avait déclaré à raison de deux immeubles situés à Achicourt, dès lors que la remise en cause du bénéfice de ce même dispositif pour ces mêmes immeubles lui avait déjà été notifiée par trois procédures de rectification antérieures au titre de l’imposition des revenus des années 2011, 2012/2013 et 2014. 
 
20. M. C..., qui demeure responsable de ses déclarations, ne peut utilement invoquer la circonstance, à la supposer même établie, que l’erreur de déclaration est imputable à un tiers auquel il avait délégué l’établissement de ses déclarations.  
 
21. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme ayant établi la volonté du contribuable d’éluder les impositions dont il était redevable au titre de ses investissements locatifs, justifiant l’application de la majoration pour manquement délibéré. 
 
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins de décharge, ainsi que celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 
 
 
 
 
                                                             DECIDE :  
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
  Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 
Délibéré après l'audience publique du 19 mars 2026 à laquelle siégeaient :  
 
- M. Marc Heinis, président de chambre, 
- Mme Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure, 
- Mme Alice Minet, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
 
Signé : A. Minet Le président de chambre, 
 
 
 
 
 
Signé : M. B...  
La greffière, 
 
 
 
 
 
Signé : E. Héléniak  
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. 
 
 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef,  
Par délégation,  
La greffière, 
 
 
 
Elisabeth Héléniak