CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure 
 
M. B... E... et Mme D... C..., épouse E..., ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2012, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 2100069 du 21 février 2025, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 avril et 5 septembre 2025, M. B... E... et Mme D... C..., épouse E..., représentés par Me Rebinguet, demandent à la cour : 
 
1°) de réformer ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la réduction des impositions des années 2008 à 2013 et pénalités correspondantes. 
 
Ils soutiennent que la procédure d’évaluation d’office est irrégulière dès lors que les chèques de la mère de Mme E... correspondent pour partie à des dons manuels. 
 
Par des mémoires, enregistrés les 4 août et 10 septembre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que le moyen invoqué n’est pas fondé. 
 
Par ordonnance du 7 juillet 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 15 septembre 2025. 
 
Vu les autres pièces du dossier ; 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– le code civil ; 
– le code de justice administrative ; 
 
 
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ; 
 
Après avoir entendu au cours de l’audience publique : 
 
– le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. A la suite d’un signalement de la Procureure de la République près le tribunal de grande instance de Moulins, le 27 avril 2017, de plaintes déposées à l’encontre de Mme E..., qui occupait les fonctions de présidente de l’Association des assistants familiaux de Moulins et de trésorière de l’Association de la cantine scolaire de Bressolles, celle-ci a fait l’objet, en 2018, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2016 au cours de laquelle l’administration a notamment exercé un droit de communication auprès de cette autorité pour consulter son dossier pénal. A l’issue de ce contrôle, faisant application du délai spécial de reprise de dix ans, l’administration a soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement du 1 de l’article 92 du code général des impôts, selon la procédure d’évaluation d'office prévue à l'article L. 73-2° du livre des procédures fiscales, les revenus tirés d’activités illicites d’abus de confiance aux préjudices de ces associations ainsi que les revenus tirés d’une activité lucrative correspondant à l’encaissement de chèques de sa mère et du compagnon de celle-ci, et des retraits en espèces sur le compte bancaire de ce dernier. En conséquence de ces redressements, M. et Mme E... ont été assujettis à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des années 2008 à 2012 et 2015, ainsi qu’à des compléments d’impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2016, qui ont été assortis, outre des intérêts de retard, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts s’agissant des années 2008 et 2009, et de la majoration de 80 % encourue en cas de découverte d’une activité occulte prévue au c. de l’article 1728-1 du même code s’agissant des années 2010 à 2016. M. et Mme E... relèvent appel du jugement du 21 février 2025 en tant que le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande de réduction des impositions des années 2008 à 2013 et des pénalités correspondantes. 
 
2. Aux termes de l’article 97 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret. ». Aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ». Aux termes de l’article L. 68 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : « La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (…) ». 
 
3. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (…) ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ou s’est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 
4. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (…) ». Aux termes de l’article 757 du même code : « Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. (…). La même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale. (…) ». Aux termes de l’article 894 du code civil : « La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte. ». L’article 92 s’applique même à des bénéfices qui ne proviennent pas de l’exercice d’une activité professionnelle. Les versements reçus doivent être, en raison de leur régularité et de leur importance, regardés comme provenant d’une source régulière de revenus et sont dès lors imposables en vertu de l’article 92. 
 
5. L’autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s’attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale. En revanche, elle ne s’attache pas à l’appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne l’évaluation des bases d’imposition. 
 
6. Par un arrêt du 28 août 2018, la cour d’appel de Riom a condamné Mme E... à une peine de deux ans d’emprisonnement assortis du sursis avec mise à l’épreuve pendant deux ans pour abus frauduleux de l’ignorance ou de la faiblesse d’une personne vulnérable au préjudice de sa mère, pour contrefaçon ou falsification et usage d’un chèque de 2 544,15 euros au préjudice de sa mère, pour abus de confiance opérés aux préjudices de son beau-père, des associations des assistants familiaux de Moulins et de la cantine scolaire de Bressolles. Il résulte de l’instruction, notamment de l’arrêt du 28 août 2018, que Mme E..., qui a encaissé des chèques de sa mère pour un montant total de 102 880,24 euros, dont 50 380,96 euros pour payer sa maison de retraite, a exercé une activité lucrative par la perception sur son compte courant commun ouvert auprès du Crédit Agricole Centre France, de manière régulière entre 2008 et 2013 et pour des montants importants, que l’administration a imposés à hauteur d’une somme totale de 50 281,04 euros. Si les requérants soutiennent que la somme de 50 281,04 euros correspond à des dons manuels de la mère de Mme E... en raison des services rendus, la cour d’appel de Riom a retenu que Mme E... a frauduleusement abusé de l’ignorance ou de la faiblesse de sa mère vulnérable, alors que la requérante, qui n’a pas pu expliquer lors du contrôle l’encaissement de chèques de sa mère, n’a produit des déclarations de dons manuels que lors d’observations en réponse à la proposition de rectification du 14 décembre 2018, postérieurement au décès de sa mère le 6 janvier 2015, pour un montant total différent de 50 281,04 euros, et il résulte de l’instruction, notamment du jugement correctionnel du 14 février 2018, que Mme E... a déclaré avoir des compulsions afin de maintenir un train de vie élevé eu égard à ses fréquentations sociales. Enfin, si M. et Mme E... soutiennent que leur demande concerne également les retraits du compte bancaire du compagnon de la mère de la requérante, ils ne visent que la somme précitée de 50 281,04 euros se rapportant aux chèques de la mère de Mme E..., et, au demeurant, ils n’assortissent pas ces retraits de précisions permettant d’apprécier le caractère infondé de leur qualification de bénéfices non commerciaux. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a regardé Mme E... comme ayant exercé une activité lui procurant des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, nécessitant la souscription de déclarations prévues à l’article 97 du code général des impôts. Mme E..., qui n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations précitées qu’elle était tenue de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ne soutient pas qu’elle a commis une erreur justifiant cette omission. Dans ces conditions, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte par l’intéressée d’une activité lucrative. Il s’ensuit que l’administration a pu mettre en œuvre la procédure d’évaluation d’office des bénéfices non commerciaux sans procéder à l’envoi préalable d’une mise en demeure conformément à l’article L. 68 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure doit être écarté. 
 
7. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande. 
 
 
 
 
 
 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... E..., Mme D... C... épouse E... et à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Pruvost, président de chambre, 
M. Haïli, président-assesseur, 
M. Porée, premier conseiller. 
 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026. 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
A. Porée 
Le président, 
 
D. Pruvost 
 
 
La greffière, 
 
M. A... 
 
 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,