CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 22 septembre 2025

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 2101384 du 25 juillet 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté la requête de M. A.  
 Par deux ordonnances n° 23MA02456 et 23MA02457 du 23 novembre 2023, la présidente de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté les requêtes de M. A dirigées contre ce jugement s'agissant, d'une part, des contributions sociales et, d'autre part, de l'impôt sur le revenu.  
 Par une décision n° 492869, 492871, le Conseil d'Etat, a, d'une part, rejeté le pourvoi enregistré sous le n° 492869 afférent aux contributions sociales et, d'autre part, annulé l'ordonnance n° 23MA02457 afférente à l'impôt sur le revenu et renvoyé cette dernière affaire à la cour. 
 Procédure après renvoi de cassation :  
 Par mémoires enregistrés les 17 avril 2025 et 13 juin 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de rejeter la requête de M. A. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés et se réfère aux écritures qu'il a produites devant le Conseil d'Etat. 
 Par un mémoire enregistré le 16 mai 2025, M. A, représenté par Me Loup, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 25 juillet 2023 ;  
 2°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impositions à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - les pensions de retraite versées par Rentel service sont, en application des dispositions de l'article 14 paragraphe 2-1 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 dans sa rédaction alors applicable, imposables en Allemagne ;  
 - les sommes considérées comme des revenus d'origine indéterminée correspondent à des loyers relatifs à un crédit-bail portant sur un immeuble Suisse et n'étaient pas imposables en France ;  
 - il était marié jusqu'en octobre 2014 et devait, dès lors, bénéficier de deux parts ; il n'est pas établi qu'il aurait été séparé de son épouse au titre des années 2012 et 2013.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de contributions des patentes et de contributions foncières, signée à Paris le 21 juillet 1959, telle que modifiée par avenants des 9 juin 1969, 28 septembre 1989 et 20 décembre 2011 ;  
 - le code général des impôts ; 
 - le livre de procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Vincent,  
 - et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013. Par une proposition de rectification du 3 février 2017, l'administration fiscale a reconstitué ses revenus à partir de ses crédits bancaires, selon la procédure de taxation d'office. Par un jugement du 25 juillet 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté la requête de M. A tendant à ce que soit prononcée la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 203 674 euros. Par deux ordonnances n° 23MA02456 et 23MA02457 du 23 novembre 2023, la présidente de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté les requêtes de M. A dirigées contre ce jugement s'agissant, d'une part, des contributions sociales et, d'autre part, de l'impôt sur le revenu. Par une décision n° 492869, 492871, le Conseil d'Etat, a, d'une part, rejeté le pourvoi enregistré sous le n° 492869 afférent aux contributions sociales et, d'autre part, annulé l'ordonnance n° 23MA02457 afférente à l'impôt sur le revenu et renvoyé cette dernière affaire à la cour.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne les pensions de retraite versées par Renten Service :  
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas d'un foyer. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 79 du même code : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". 
 5. M. A ne conteste plus, en appel, avoir son domicile fiscal en France ainsi que l'ont retenu les premiers juges aux motifs exposés au point 4 du jugement attaqué qu'il y a lieu d'adopter.  
 S'agissant de l'application de la convention entre la France et l'Allemagne :  
 6. Aux termes de l'article 14 de la convention entre la France et l'Allemagne visée ci-dessus, dans sa rédaction applicable avant la signature de l'avenant du 31 mars 2015 publié par le décret n° 2016-35 du 22 janvier 2016, " 1. Les traitements, salaires et rémunérations analogues, ainsi que les pensions de retraite versées par un des Etats contractants, un Land ou par une personne morale de droit public de cet Etat ou Land à des personnes physiques résidents de l'autre Etat en considération des services administratifs ou militaires actuels ou antérieurs, ne sont imposables que dans le premier Etat. Toutefois, cette disposition ne trouve pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des personnes possédant la nationalité de l'autre Etat sans être en même temps ressortissants du premier Etat ; en ce cas, les rémunérations ne sont imposables que dans l'Etat dont ces personnes sont les résidents. 2. Les dispositions du paragraphe (1) phrase 1, sont également applicables : 1. Aux sommes versées au titre des assurances sociales légales () ". Et aux termes de l'article 20 de cette convention, alors applicable : " En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente Convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : () cc) pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Cette disposition est notamment applicable aux revenus visés aux articles 3, 4, paragraphes 1 et 3, 6, paragraphe 1, 12, paragraphe 1, 13, paragraphes 1 et 2, et 14 ".  
 7. Il résulte de la combinaison de ces stipulations que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'avenant du 31 mars 2015, les sommes versées au titre de pensions dans le cadre d'un régime légal d'assurance sociale étaient, à la différence des pensions publiques et quelle que soit la nationalité du bénéficiaire, exclusivement imposables dans l'Etat du débiteur. Toutefois, en application des stipulations de l'article 20 de cette convention, ces sommes étaient également imposables en France pour les résidents de France avec bénéfice, dans cette hypothèse, d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris.  
 8. Il résulte de l'instruction que M. A a perçu, au titre des années 2012 et 2013, des pensions dont il n'est pas contesté qu'elles sont privées, versées par l'organisme allemand Rentel Service. Si, en application de la convention précitée, il aurait dû être imposé en Allemagne, il pouvait également être imposé en France dans la mesure où il était, au titre des deux années litigieuses, ainsi qu'il a été dit précédemment, résident français. Par ailleurs, il n'établit par aucune des pièces du dossier qu'il aurait été effectivement imposé en Allemagne et aurait ainsi subi une double imposition. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations précitées doit être écarté.  
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :  
 9. M. A, en se bornant à produire des contrats de bail d'un bien immobilier situé en Suisse, n'apporte pas suffisamment d'éléments de nature à établir l'origine des revenus imposés en tant que revenus d'origine indéterminée. Faute de démontrer que les sommes imposées correspondent à des revenus de biens immobiliers, il n'est pas fondé à invoquer les stipulations de la convention fiscale entre la France et la Suisse relatives au lieu d'imposition des revenus provenant de biens immobiliers. 
 En ce qui concerne le nombre de parts fiscales :  
 10. D'une part, aux termes de l'article 6.1 alinéa 2 du code général des impôts : " Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie aux noms des époux ". En vertu du 4 de cet article 6 : " Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; () ". 
 11. En application des dispositions de l'article 6 du code général des impôts, des époux mariés sous le régime de la séparation de biens et qui résident dans deux endroits différents doivent faire l'objet d'une imposition distincte dès lors que cette résidence séparée n'a pas un caractère temporaire. 
 12. D'autre part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 13. En premier lieu, il résulte de l'instruction et notamment d'un acte notarié en date du 22 avril 2011 portant statuts de la SCI Sanssoucis versé aux débats que M. A était marié à Mme C jusqu'à son divorce tel que prononcé par jugement du 13 octobre 2014, sous le régime de la séparation de biens. M. A ne conteste pas ce régime matrimonial. 
 14. En second lieu, il résulte des mentions du jugement de divorce du 13 octobre 2014 que l'ex-épouse de M. A résidait en Suisse. Il résulte également des mentions de ce jugement, telles que traduites par l'administration fiscale sans que cela ne soit contesté par l'intéressé qui n'a pas transmis à la cour, en dépit de la demande qui lui a été adressée, le jugement de divorce traduit, que les époux étaient séparés de fait depuis l'année 2009. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il devait bénéficier de deux parts fiscales.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses conclusions aux fins de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais d'instance :  
 16. En vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par M. A doivent, dès lors, être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la ministre chargée des comptes publics.  
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2025, où siégeaient : 
 - Mme Menasseyre, présidente de chambre, 
 - Mme Vincent, présidente assesseure, 
 - Mme Noire, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 septembre 2025. fa