TA77 · 3ème chambre — 20 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires complémentaires, enregistrés les 26 décembre 2017, 25 octobre 2018, 21 décembre 2018 et 7 février 2020, ainsi que des pièces complémentaires enregistrées le 31 mars 2021, M. et Mme B A, représentés par Me Bouclier, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - le rejet de la comptabilité de la SARL Ecole de conduite Axel'R, dont M. A était l'associé puis le gérant, n'est pas justifié ; c'est à tort que l'administration a retenu que ses recettes étaient irrégulièrement enregistrées, qu'elle ne justifiait pas de l'ensemble de celles-ci et qu'il n'existait pas de chemin de révision ;  
 - la méthode de reconstitution des recettes de la société est excessivement sommaire et radicalement viciée dès lors qu'elle repose sur un nombre d'heures de leçons de conduite irréalisable, que la moyenne retenue de 28 heures de leçons de conduite avant le premier passage du permis de conduire est injustifiée et qu'une moyenne de 26,5 heures aurait dû être retenue, que l'heure d'évaluation figurant dans chaque forfait n'a pas été prise en compte, que la règle du paiement par tiers est infondée et qu'enfin, le rattachement des recettes taxables à l'année d'achèvement des prestations est erroné ;  
 - une méthode de reconstitution alternative fondée sur le nombre d'heures de conduite annuelles dispensées par les moniteurs de l'auto-école doit être retenue ;  
 - par voie de conséquence, l'existence d'un revenu distribuable provenant de la société n'est pas démontrée ;  
 - l'administration fiscale n'établit pas l'appréhension des revenus réputés distribués ;  
 - le service a, à tort, assorti ces redressements de pénalités sur le fondement du a) de l'article 1729 du code général des impôts, en l'absence de tout manquement délibéré. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 5 juillet 2018 et 6 avril 2021, ainsi que des pièces complémentaires enregistrées les 18 septembre 2020 et 25 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.  
 Un mémoire, produit par le directeur des finances publiques de Seine-et-Marne, a été enregistré le 27 mai 2020. Il n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Van Daële, conseillère ;  
 - les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public ;  
 - et les observations de M. et Mme A.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Ecole de conduite Axel'R, dont M. A a été l'associé puis le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a rejeté sa comptabilité comme étant dépourvue de caractère sincère et probant, et a procédé à une reconstitution de ses recettes. Par une proposition de rectification du 21 juillet 2015, l'administration a notifié à la société Ecole de conduite Axel'R des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2012 et 2013. Consécutivement à ce contrôle, l'administration a tiré les conséquences de ces rectifications sur l'imposition personnelle de M. A et a entendu imposer entre ses mains les revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par une proposition de rectification du 21 juillet 2015, notifiée selon la procédure de rectification contradictoire, le foyer fiscal de M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts et des pénalités de retard. Le 2 novembre 2015, l'administration fiscale a partiellement maintenu les rectifications envisagées en réponse aux observations des contribuables présentées le 21 septembre 2015. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2016. Par une décision en date du 2 novembre 2017, l'administration fiscale a partiellement rejeté la réclamation d'assiette présentée par les intéressés le 9 novembre 2016. Par la requête susvisée, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis et demeurant à leur charge au titre des années 2012 et 2013, à hauteur de la somme de 120 144 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". L'administration supporte la charge de démontrer l'existence et le montant des revenus distribués et de leur appréhension par le contribuable, dès lors que ce dernier, comme c'est le cas en l'espèce, n'a pas accepté les redressements, notifiés selon la procédure contradictoire. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués : 
 S'agissant du rejet de la comptabilité :  
 3. Pour rejeter la comptabilité de la société Ecole de conduite Axel'R comme étant dépourvue de caractère sincère et probant, le service a notamment relevé, ainsi qu'il ressort du procès-verbal de rejet de comptabilité daté du 10 avril 2015, que celle-ci n'enregistrait pas les produits au fur et à mesure de leur exécution mais les globalisait par mois en fonction des encaissements par chèques, sans que les documents conservés ne permettent de vérifier les opérations jour par jour. Il a également relevé que, s'agissant des recettes en espèces, celles-ci étaient annuellement globalisées, comptabilisés au 31 décembre de chaque année seulement, sans qu'aucune remise d'espèces ne soit effectuée sur le compte bancaire de la société, que les tableaux mensuels retraçant ces encaissements en espèces ne correspondaient pas aux recettes encaissées comptabilisées au 31 décembre et qu'enfin, il existait une discordance significative entre le nombre d'élèves inscrits au permis de conduire identifiés auprès de la direction régionale et interdépartementale de l'équipement et de l'aménagement (DRIEA) dans le cadre de l'exercice du droit de communication et les listes et contrats présentés par la société, eux-mêmes entachés d'anomalies. Ainsi que l'a relevé le service vérificateur, ces anomalies, qui ne sont pas sérieusement contestées, suffisaient à retirer à la comptabilité de la société son caractère sincère et probant et justifiaient le rejet de sa comptabilité au titre des années 2012 et 2013.    
 S'agissant de la méthode de reconstitution :  
 4. Pour contester l'existence et le montant des distributions, et soutenir que le montant des bénéfices réputés distribués entre les mains de M. A est exagéré, les requérants font valoir que la méthode de reconstitution de la comptabilité de la SARL Ecole de conduite Axel'R est excessivement sommaire et radicalement viciée.  
 5. En premier lieu, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société, il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué une base élèves à partir des fiches présentées et des paiements dont la liste a été fournie par la société lors du contrôle, complétés des informations obtenues de la DRIEA, comprenant les élèves présentés par l'auto-école à l'examen théorique du code de la route ou à l'examen pratique du permis de conduire. Elle lui a appliqué divers retraitements pour supprimer les candidats présentés par l'auto-école mais ayant suivi leur formation dans une autre auto-école et prendre en considération les leçons de conduite et présentations aux examens offertes. Elle a ainsi obtenu une base de 392 élèves, dont 82 pour lesquels la société n'avait fourni aucun élément relatif au forfait souscrit par l'élève. Elle a, par ailleurs, retenu un forfait moyen de vingt-huit heures avant la première présentation à l'examen pratique, majoré de quatre heures en cas de nouvelle présentation, incluant une heure d'évaluation non facturée, qu'elle a appliqué à chaque élève qui présentait un nombre d'heures de conduite inférieur, dont la fiche de suivi n'avait pas été présentée ou dont le forfait suivi n'avait pas été communiqué. Elle a en outre considéré, lorsqu'elle ne pouvait opérer un recoupement avec les données de paiement, qu'un premier règlement, d'un tiers du forfait de base, avait lieu à l'inscription, un deuxième de même montant lors de la présentation au code et le règlement du solde lors de la présentation à l'examen de conduite. Enfin, en l'absence de production de la date de signature des contrats, c'est la date d'achèvement des opérations, c'est-à-dire celle du passage du permis de conduire, qui a été retenue pour rattacher les produits. Dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration a corrigé certaines inexactitudes et pris en considération, notamment, les circonstances que quatre élèves étaient inscrits en conduite accompagnée, que deux élèves n'ont passé ni le code ni le permis de conduire et deux autres n'ont passé que le code, que certains élèves avaient suivi des heures de conduite dans une autre auto-école et que la société produisait les attestations sur l'honneur de cinq élèves indiquant avoir suivi moins de vingt-huit heures de conduite. La méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société requérante utilisée par le service vérificateur se fonde ainsi, tout d'abord, sur le nombre d'élèves de l'auto-école, déterminé par recoupement entre les éléments fournis par le contribuable et ceux obtenus de l'administration quant aux élèves présentés à l'examen théorique du code de la route ou à l'examen pratique du permis de conduire, ensuite, sur un forfait moyen d'heures de conduite avant la première présentation à l'examen pratique et avant chaque présentation ultérieure et, enfin, sur les tarifs pratiqués par l'entreprise. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL Ecole de conduite Axel'R serait excessivement sommaire et radicalement viciée. 
 6. Si les requérants contestent le rattachement des produits à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement de la prestation, soit, ainsi qu'il a été dit au point précédent, le passage du permis de conduire, il ne résulte pas de l'instruction que l'activité de la société pourrait être analysée comme consistant en des prestations discontinues à échéances successives ni que l'administration aurait dû rattacher les produits à la date de conclusion des contrats, alors, en tout état de cause, que n'ont pas été produits les contrats conclus avec les élèves. Par ailleurs, la règle du paiement des forfaits par tiers n'a été appliquée que de manière subsidiaire, en l'absence de justificatifs des règlements par les élèves.  
 7. Par ailleurs, M. et Mme A soutiennent que l'administration a pris en considération un nombre d'heures de conduite excessif. Si, à cet égard, ils font notamment valoir que seize élèves ont transféré leur dossier depuis une autre auto-école, où ils avaient déjà effectué leurs heures de conduite, et qu'une élève en conduite accompagnée n'a effectué que deux heures de conduite au sein de l'auto-école, ces circonstances ont déjà été prises en compte par l'administration. Par ailleurs, l'absence de prise en considération de l'heure d'évaluation, incluse dans le forfait de base de vingt heures de conduite, est sans incidence sur la reconstitution du chiffre d'affaires. Les requérants n'apportent pas non plus la preuve que les nombres de vingt-huit et quatre heures de conduite au moins seraient, dès lors qu'ils sont appliqués aux seuls élèves effectivement présentés à l'épreuve pratique du permis de conduire et que les situations particulières évoquées ci-dessus sont correctement prises en compte, excessifs au regard de la moyenne nationale de trente-cinq heures de conduite pour l'obtention du permis de conduire, même en tenant compte des particularités du département de la Seine-Saint-Denis. Enfin, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce que les heures de conduite suivies par certains élèves l'auraient été au cours d'autres exercices que 2012 et 2013, eu égard à ce qui a été dit au point précédent. 
 8. En revanche, les requérants font valoir, à l'appui de tableaux répertoriant les noms et la plupart des numéros d'enregistrement préfectoral harmonisé (NEPH), sans que cela ne soit contesté en défense, que le service vérificateur n'a pas tenu compte des circonstances que vingt-deux élèves s'étaient inscrits à la suite de l'annulation de leur permis de conduire, effectuant ainsi très peu voire aucune heure de conduite, que trois élèves inscrits en perfectionnement n'ont suivi que trois heures de conduite chacun en moyenne, que trois élèves en extension d'un permis de conduire ont suivi respectivement six, six et deux heures de conduite, que le nombre d'élèves ayant abandonné sans passer le code ni la conduite s'élève à quatorze et celui des élèves ayant abandonné après avoir passé seulement le code à quatorze et, enfin, que le fils du gérant n'a suivi aucune heure de conduite facturée au cours de la période considérée.  
 9. Par suite, les requérants doivent être regardés comme démontrant, non pas que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société serait excessivement sommaire, mais seulement que le nombre d'heures de conduite pris en considération a été surestimé pour cinquante-sept élèves, devant aboutir à retenir, pour vingt-neuf d'entre eux, une moyenne de trois heures, et pour vingt-huit d'entre eux, une moyenne de dix heures.  
 10. En second lieu, si M. et Mme A proposent une méthode alternative de reconstitution des résultats de la société, il ne résulte pas de l'instruction que cette méthode, fondée sur le nombre d'heures de conduite susceptibles d'avoir été assurées par les salariés et le gérant de l'auto-école, aboutirait à un résultat plus fiable que celle mise en œuvre par l'administration, dès lors que les requérants se fondent sur les horaires de travail figurant dans les contrats des moniteurs salariés de l'entreprise, ce qui ne permet pas de déterminer effectivement le temps de travail consacré aux heures de conduite, en l'absence de production des plannings de travail des moniteurs.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à concurrence de la réduction susvisée des bases d'imposition concernant la société SARL Ecole de conduite Axel'R, définie au point 9. 
 En ce qui concerne l'appréhension des sommes distribuées :  
 12. Pour retenir que M. A était, au cours de la période en litige, le maître de l'affaire, l'administration a relevé que l'intéressé était associé à hauteur de 45% des parts de la société sur la période du 1er janvier 2012 au 23 juin 2013, puis, à compter du 24 juin 2013, associé à hauteur de 90% et gérant de la société, et qu'il assurait seul la gestion administrative, juridique et commerciale de l'auto-école. Le service a également relevé que M. A était le seul détenteur de la signature sur le compte bancaire de la société, au cours de l'ensemble de la période vérifiée. Le requérant ne conteste pas, par ailleurs, avoir indiqué au service qu'il assurait l'entière gestion de l'école, en signant les contrats, en embauchant et en licenciant le personnel, et que l'autre associé de la société " n'intervenait pas dans le domaine administratif, juridique et commercial ". Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve que M. A devait être regardé comme maître de l'affaire et, par conséquent, qu'il était présumé avoir appréhendé les bénéfices distribués par la SARL Ecole de conduite Axel'R sur la période d'imposition. En se bornant à soutenir que l'administration ne démontre pas qu'il aurait appréhendé les sommes litigieuses, M. A et son épouse n'apportent pas d'élément de nature à renverser cette présomption d'appréhension. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a estimé que M. A avait disposé des sommes correspondant au résultat reconstitué de la société et qu'elle les a imposées entre ses mains en tant que revenus distribués, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. Les pénalités pour manquement délibéré appliquées doivent être déchargées dans la mesure de la décharge prononcée au point 11 du présent jugement.  
 15. Pour le surplus, pour assortir les rehaussements contestés de la majoration sur le fondement du a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'en tant que maître de l'affaire, M. A ne pouvait ignorer les manquements de la société, ainsi que ses obligations déclaratives, ni avoir appréhendé les sommes en cause. Ainsi, l'administration démontre l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré. 
 Sur les frais liés au litige :  
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante au principal dans la présente instance, la somme que les requérants lui réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, dans les conditions définies aux points 11 et 14 du présent jugement. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.  
 Délibéré après l'audience du 22 juin 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller,  
 Mme Van Daële, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023.   
 La rapporteure, 
 Signé : M. VAN DAËLE 
 La présidente, 
 Signé : I. BILLANDON 
 Le greffier, 
 Signé : G. NGASSAKI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,