TA14 · 1ère chambre — 9 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 19 décembre 2018, M. A C, représenté par Me Lelong, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2012, la décharge des contributions sociales des années 2008, 2009 et 2012, ainsi que la décharge des pénalités correspondantes. 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le contrôle mis en œuvre, qui présente les caractéristiques d'un examen de situation fiscale personnelle, méconnaît les garanties prévues par l'article 47 du livre des procédures fiscales eu égard à sa durée et à l'absence d'avis de vérification ; 
 - l'administration n'a pas respecté les garanties prévues par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, les impositions mises en recouvrement excédant les impositions annoncées à la suite de l'intervention de la commission départementale des impôts ; 
 - la commission départementale des impôts, qui n'a pas retenu d'acte anormal de gestion, a considéré que les frais de gestion étaient déductibles dès lors qu'ils étaient justifiés par des factures ; 
 - il est établi que les factures en cause représentaient moins de 30 % des recettes ; 
 - le service vérificateur n'a pas tenu compte des justificatifs apportés alors qu'ils sont extraits d'une comptabilité sincère et probante ; 
 - des contributions sociales ont été mises à sa charge pour l'année 2008 en l'absence de toute rectification. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 avril 2019, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens présentés par le requérant ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Bonneu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A C loue à la société anonyme Menuiseries René C, dont il est le dirigeant et l'actionnaire majoritaire, des locaux à usage industriel situés en région parisienne, à Igny et à Orgeval. Il a perçu pour ces locaux des loyers composés d'une part fixe de 10 000 euros par an et d'un complément de loyer égal à 50 % des loyers encaissés par la société Menuiseries René C et provenant de la sous-location par cette dernière de ces locaux. Les montants ainsi perçus ont été déclarés par le requérant dans la catégorie des revenus fonciers. Lors d'un contrôle, que l'administration a présenté comme étant un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, le coût de la prestation facturée par la société Menuiseries René C a été considéré comme excessif. Le service a réévalué, sur le fondement de l'acte anormal de gestion, les loyers perçus à un montant global de 283 074 euros, qu'elle a imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration a en outre remis en cause la déduction de charges financières liées à deux emprunts souscrits pour des acquisitions immobilières et a évalué forfaitairement les frais déductibles à 30 % du montant des loyers facturés. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2013, l'administration a en conséquence notifié à M. C, dans le cadre d'une procédure contradictoire, entre autres chefs de rehaussement, des rectifications en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2008 à 2012. Par la présente requête, M. C demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées en matière de bénéfices administratifs et commerciaux à la suite de ce contrôle et procédant de la réintégration d'une partie des frais de gestion facturés par la société Menuiseries René C. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances / () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". L'article L. 12 du même livre dispose : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. () ". Aux termes de l'article L. 47 de ce livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. (). ". L'article L. 48 de ce livre prévoit : " () Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que M. C a souscrit des déclarations de revenus mentionnant des revenus fonciers provenant de la location de locaux situés à Igny et à Orgeval. En réponse à une proposition de rectification du 19 décembre 2011 portant sur l'année 2008, le contribuable a fourni une copie des baux conclus avec le preneur, la société Menuiseries René C, et a indiqué, dans une lettre du 5 janvier 2012, que les sommes déclarées dans la catégorie des revenus fonciers étaient conformes aux baux commerciaux conclus avec cette société. Sur la demande de l'administration, M. C a transmis la copie des procès-verbaux des assemblées générales prévoyant le montant des " compléments de loyers " reversés par la société Menuiseries René C. Par une proposition de rectification du 10 décembre 2012 concernant l'année 2009, l'administration a imposé les sommes versées par cette société dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2013, qui s'est substituée aux deux précédentes rectifications, que l'administration s'est fondée sur le dossier fiscal de M. C, qui faisait apparaître que les locaux étaient mis à disposition de la société Menuiseries René C, que celle-ci était autorisée à sous-louer une partie des locaux et que cette société ne reversait au contribuable que 50 % des loyers encaissés auprès des sous-locataires. Il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui s'est limitée à l'examen des déclarations de revenus déposées par le requérant et à l'envoi de demandes de justifications, se soit livrée à un contrôle de cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par M. C et son patrimoine, sa trésorerie ou son train de vie. Ainsi, le contrôle à l'origine des rehaussements en litige, même s'il a donné lieu à plusieurs propositions de rectification successives avant l'expiration du délai de reprise, ne constituait pas un examen de situation fiscale personnelle mais un simple contrôle sur pièces qui n'avait pas à être précédé de l'envoi ou de la remise de l'avis de vérification prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Le requérant ne saurait davantage invoquer les dispositions de l'article L. 12 relatives à la durée du contrôle et celles de l'article L. 48 concernant l'information sur les rehaussements maintenus à la suite de l'avis rendu par la commission départementale des impôts, qui ne s'appliquent pas aux rehaussements consécutifs à un contrôle sur pièces. Par suite, le moyen en ses différentes branches doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. () ".  
 5. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient dès lors au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 6. Il ressort de la proposition de rectification et il n'est pas contesté que le montant des recettes perçues par le requérant et provenant de la location des locaux situés à Igny et Orgeval, qui inclut la taxe foncière refacturée au preneur, s'élevait à 302 010 euros en 2008, 303 016 euros en 2009, 301 738 euros en 2010, 302 587 euros en 2011 et 300 500 euros en 2012. L'administration a estimé que les frais de suivi des sous-locations facturées par la société Menuiseries René C ne pouvaient être déduits, en l'absence de justificatif, qu'à concurrence de 30 % d'un montant de 273 074 euros correspondant aux loyers facturés par le preneur aux sous-locataires en 2010, soit des charges de gestion déductibles annuelles de 81 922 euros. Le requérant, qui ne conteste pas la requalification des revenus concernés en bénéfices industriels et commerciaux, soutient que les factures en cause représentaient moins de 30 % des recettes et que le vérificateur n'a pas tenu compte des justificatifs apportés alors qu'ils sont extraits d'une comptabilité sincère et probante. Toutefois, la circonstance que les frais justifiés s'avèrent inférieurs à la part forfaitaire retenue par l'administration, qui est d'ailleurs favorable au contribuable, n'a aucune incidence sur le bien-fondé des impositions. La commission départementale des impôts, dans son avis du 23 juin 2014, a invité le contribuable à justifier auprès de l'administration la nature et le montant des charges alléguées, qui couvriraient notamment des frais de procédure liés aux nombreux impayés de la part des sous-locataires. Or, le requérant se borne à produire, dans le cadre de la présente instance, un tableau récapitulatif des frais de gestion établi par ses propres soins et dépourvu de toute valeur probante, des tickets de caisse récapitulatifs et des extraits du grand livre. Ces documents ne permettent pas d'établir la nature des frais en litige ni l'existence d'une contrepartie aux sommes facturées par le preneur. Dans ces conditions, en l'absence de justificatif précis, le requérant ne peut pas être regardé comme justifiant du principe de la déductibilité des frais de gestion qu'il invoque. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre la déduction de l'intégralité des frais de gestion facturés par la société Menuiseriess René C.  
 7. En second lieu, les contributions sociales mises à la charge de M. C au titre de l'année 2008 sont mentionnées dans les propositions de rectification des 19 décembre 2011 et 20 décembre 2013. Dès lors, le moyen tiré de ce que ces contributions n'auraient pas fait l'objet d'une rectification ne peut qu'être écarté. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. C, qui ne conteste pas les rehaussements liés au rejet partiel de la déduction des charges financières, n'est pas fondé à demander la décharge des impositions et pénalités en litige. 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que M. C demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la direction départementale des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Cheylan, président, 
 M. Martinez, premier conseiller,  
 Mme Arniaud, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2022. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé  
 F. B 
 L'assesseur le plus ancien, 
 Signé  
 P. MARTINEZ 
 La greffière, 
 Signé  
 A. LAPERSONNE 
 La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 la greffière, 
 C. Bénis