TA44 · 4ème Chambre — 30 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 11 avril 2018 et le 17 janvier 2019, M. A B demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de son épouse et de lui-même au titre des années 2014 et 2015 ainsi que la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2016. 
 Il soutient que les revenus d'origine canadienne que son épouse et lui-même perçoivent et qui font l'objet d'une retenue à la source dans cet Etat ont la nature de rentes au sens du 3 de l'article 18 de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975, modifiée, de sorte qu'elles leur ouvrent droit, en vue d'éviter leur double imposition, à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt prélevé au Canada sur ces revenus et non, comme l'estime l'administration fiscale, à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, en vertu des stipulations du ii) du a) du paragraphe 2 de l'article 23 de la même convention. 
 Par des mémoires en réplique, enregistré le 12 novembre 2018 et le 25 septembre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 -la requête est irrecevable, M. et Mme B ne pouvant, dans tous les cas de figure, pas prétendre à un crédit d'impôt à raison de l'imposition au Canada de leurs revenus qui serait d'un montant supérieur à celui qui leur a été reconnu par l'administration fiscale, le montant de leur impôt canadien étant, pour l'ensemble des années en litige, supérieur au montant de l'impôt qui résulterait de l'imposition en France de leurs revenus d'origine canadienne, de sorte que, par application des stipulations du ii) du a) du paragraphe 2 de l'article 23 de la convention fiscale franco-canadienne, le crédit d'impôt dont ils disposent en vue d'éviter la double imposition de ces revenus est limité au montant de l'impôt qui résulterait de l'imposition en France de ces derniers, montant retenu par le service pour calculer les impositions litigieuses ; 
 -subsidiairement, les moyens invoqués par le requérant à l'appui de sa requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Canada tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 2 mai 1975, modifiée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 -le rapport de M. Livenais, président-rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B, résidant à Saint-Nazaire (Loire-Atlantique) perçoivent des revenus d'origine canadienne, dénommés " rentes ", à raison de leur activité professionnelle passée au Québec. A la suite d'un contrôle de leur situation fiscale, l'administration fiscale leur a notifié, par proposition de rectification du 27 août 2018, des rehaussements d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 à raison de la remise en cause de la déduction de l'ensemble du revenu imposable de M. et Mme B, opérée par erreur par ces derniers, du montant de l'impôt canadien retenu à la source sur ces " rentes ", le service ayant substitué à cette imputation l'application, en vue d'éviter la double imposition de ces revenus d'origine étrangère, d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français qui aurait été appliqué à ces revenus au titre des années en litige. Par une réclamation préalable du 19 février 2018, M. et Mme B ont demandé la réduction de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre de l'année 2016, en sollicitant notamment l'application pour ces trois années d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt canadien appliqué aux revenus en cause. Cette réclamation a été rejetée, s'agissant des années 2014 et 2015, par décision du 22 février 2018 et partiellement admise en ce qui concerne l'année 2016 par décision du 5 mars 2018. M. B demande au tribunal la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de son épouse et de lui-même au titre des années 2014 et 2015 ainsi que la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2016 à raison de l'application, pour les trois années d'imposition en litige, d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt canadien appliqué aux revenus d'origine canadienne perçus par son foyer fiscal. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble de leurs revenus ". L'article 4 B du même code prévoit que " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts ; " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : Traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ;  ". Aux termes de l'article 79 du même code : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". 
 4. Il est constant que M. et Mme B, résidents fiscaux français, sont imposables en France sur l'ensemble de leurs revenus, et notamment ceux en provenance du Canada. Leurs revenus, y compris les " rentes " de source canadienne qui leur sont servies sont donc passibles de l'impôt sur le revenu en France, calculé selon le barème progressif fixé à l'article 197 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975, modifiée :  
 5. Aux termes de l'article 18 de la convention conclue le 2 mai 1975 entre la République française et le Canada modifiée : " 1. Les pensions et autres allocations similaires, périodiques ou non, provenant d'un Etat contractant et versées au titre d'un emploi antérieur à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans l'Etat contractant d'où elles proviennent. () 3. Les rentes provenant d'un État contractant et payées à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans l'État d'où elles proviennent. Le terme " rentes " désigne toute somme déterminée payable périodiquement à échéances fixes, à titre viager ou pendant une période déterminée ou qui peut l'être, en vertu d'un engagement d'effectuer les paiements en échange d'une contrepartie pleine et suffisante versée en argent ou évaluable en argent. () ". Aux termes de l'article 23 de ladite convention : " 2. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la façon suivante : a) Les revenus qui proviennent du Canada et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'au Canada, conformément aux dispositions de la Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt canadien n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; ii) pour les revenus visés aux articles 10, 11 et 12, aux paragraphes 1 et 5 de l'article 13, au paragraphe 3 de l'article 15, à l'article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l'article 17, au paragraphe 3 de l'article 18 et à  l'article 21, au montant de l'impôt payé au Canada conformé ment aux dispositions de ces articles ; il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Il est entendu que l'expression "montant de l'impôt payé au Canada" désigne le montant de l'impôt canadien effectivement supporté à titre définitif à raison de ces revenus, conformément à la convention, par le résident de France bénéficiaire de ces revenus. ()". 
 6. En vertu l'article 18 de la convention franco-canadienne, qui déroge à la loi fiscale, les " rentes " perçues au Canada par M. et Mme B sont intégralement imposables au Canada. Toutefois, conformément à l'article 23 de ladite convention, l'administration fiscale prend en compte ces sommes dans le revenu net global des intéressés en vue de l'établissement de leur impôt sur le revenu en France, sous réserve de l'application d'un crédit d'impôt visant à prévenir la double imposition des sommes en cause.  
 7. En l'espèce, le service a appliqué pour le calcul des impositions de M. et Mme B un crédit d'impôt déterminé par application du i) du a) du paragraphe 2 de l'article 23 de la convention fiscale précitée, applicable notamment lorsque les revenus d'origine canadienne perçus par un résident fiscal français ont le caractère de pensions de retraite au sens du 1 de l'article 18 de la même convention. 
 8. Pour contester le montant des impositions litigieuses, M. et Mme B soutiennent que leurs revenus d'origine canadienne ont la nature de rentes au sens du 3 de l'article 18 de la convention fiscale conclue entre la France et le Canada, de sorte que le crédit d'impôt qui doit être appliqué en vue de prévenir la double imposition de ces revenus doit être établi en application des stipulations du ii) du a) du paragraphe 2 de l'article 23 de la convention fiscale précitée. 
 9. Il résulte cependant de l'instruction que les " rentes " servies à M. et Mme B par la Régie des rentes du Québec, à Mme B par la Commission administrative des régimes de retraite et d'assurance (CARRA) et à M. B par Hydro-Québec sont régies par l'application de la législation de la province du Québec en matière de pensions de retraite et leur sont versées dans le cadre d'un régime à cotisations et à prestations définies dont l'application résulte de l'ouverture de droits au versement de ces revenus par leurs anciens employeurs à compter de la cessation d'activité des intéressés. Ainsi, en dépit de leur appellation et malgré la circonstance qu'elles sont assises sur un régime de capitalisation, ces sommes ont le caractère de pensions de retraite au sens du 1 de l'article 18 de la convention fiscale franco-canadienne et non de rentes au sens du 3 du même article, M. B ne justifiant d'ailleurs pas de l'existence de conventions conclues avec les organismes ou entreprise précitées portant sur un engagement de payer à échéances fixes des sommes en contrepartie de la mise à disposition à ces institutions d'un capital par M. et Mme B. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que, pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû en France par M. et Mme B, le crédit d'impôt résultant de l'imposition au Canada de ces revenus devait être calculé en vertu du i) du a) du paragraphe 2 de l'article 23 de la convention fiscale précitée et, pour ce motif, a assigné au requérant les impositions litigieuses. Au demeurant, et en tout état de cause, l'impôt supporté par les intéressés au Canada à raison de ces revenus étant supérieur à celui qui aurait été établi en France sur ces mêmes revenus, M. et Mme B ne pouvaient prétendre à un crédit d'impôt excédant le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus en vertu du ii) du a) du paragraphe 2 de ce même article 23. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration fiscale, que la requête de M. B ne peut qu'être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 9 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 M. Huin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 septembre 2022. 
 Le président-rapporteur, 
 Y. LIVENAIS 
 L'assesseure la plus ancienne 
 dans l'ordre du tableau, 
 V. ROSEMBERG 
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis 
 en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 lt/ell