TA77 · 2ème chambre — 6 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 juillet 2018 et 16 janvier 2019,  
 M. A B, représenté par Me Dos Santos, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. B soutient que : 
 - à titre principal, le logement mis à sa disposition par la commune de Torcy ne constitue pas un avantage en nature imposable en application des paragraphes 80 et 90 de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-20-30-50 dès lors que ce logement ne lui a pas été exclusivement attribué, que sa résidence principale se situait en réalité à Lyon, que le logement est complètement dépendant et intégré à une école élémentaire et que le logement est lié à des astreintes inhérentes à ses fonctions ; 
 - à titre subsidiaire, le requérant était dans l'impossibilité matérielle de déclarer ce logement dès lors que ses fiches de paie ne le mentionnaient pas et que l'évaluation de cet avantage ainsi que le choix de la méthode de cette évaluation incombaient à l'employeur en vertu du paragraphe 120 de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-BASE-20-20 ; 
 - à titre infiniment subsidiaire, il y a lieu de réduire le nombre de pièces retenues dans le cadre de l'évaluation forfaitaire appliquée par l'administration fiscale dès lors que le logement n'était pas réservé à l'usage exclusif du requérant, et que le requérant est en droit de bénéficier de l'abattement de 30 % de l'évaluation forfaitaire retenue par le service en application du paragraphe 160 de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-BASE-20-20 dès lors que la mise à disposition du logement est inhérente aux sujétions auxquelles il était astreint. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 novembre 2018 et 27 mai 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 1er octobre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 2 novembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal personnel de M. B, le service a considéré que le logement de fonction mis gracieusement à sa disposition par la commune de Torcy (Seine-et-Marne) lui a procuré un avantage en nature imposable et, après évaluation forfaitaire, a réintégré la valeur de cet avantage dans son revenu imposable des années 2013, 2014 et 2015 dans la catégorie des traitements et salaires. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui en ont découlé. 
 Sur la loi fiscale : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Aux termes de l'article R. 194-1 de ce livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré / () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification du  
 15 décembre 2016 a été reçu par M. B le 2 janvier 2017. Ayant adressé ses observations au service les 21 février 2017, 23 mars 2017 et 30 mars 2017, soit au-delà du délai de trente jours qui lui était imparti en application des dispositions précitées de l'article R. 57 du livre des procédures fiscales, le requérant est réputé s'être abstenu de répondre à la proposition de rectification qui lui a été régulièrement notifiée. Par suite, en vertu des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du même livre, M. B ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge des impositions litigieuses qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 4. Aux termes de l'article 82 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits () / Le montant des rémunérations allouées sous la forme d'avantages en nature est évalué selon les règles établies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale en application de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ou de l'article L. 741-10 du code rural et de la pêche maritime ". 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la commune de Torcy a recruté 
 M. B en tant qu'attaché non titulaire afin d'exercer, entre le 6 février 2012 et le  
 6 février 2016, les fonctions de directeur de l'office municipal d'animation de la cité, et qu'elle a mis gracieusement à sa disposition un logement de fonction, composé de quatre pièces et situé sur le territoire de la commune, entre le 6 février 2012 et le 31 juillet 2016. Ainsi, le requérant, qui était logé, au cours des années d'imposition en litige, par son employeuse en raison de ses fonctions de directeur, doit, alors même que le logement de fonction était situé dans l'enceinte d'un groupe scolaire, être regardé comme ayant bénéficié d'un avantage en nature à retenir pour la détermination de son traitement imposable. Si M. B était soumis en contrepartie à des sujétions particulières dans l'accomplissement de son service, cet avantage avait précisément pour objet de tenir compte de ces sujétions. Par ailleurs, à supposer même que le requérant aurait conservé son domicile familial à Lyon, il ne résulte pas de l'instruction que la consistance du logement litigieux lui imposait l'obligation de maintenir simultanément des dépenses afférentes à cette autre habitation, l'intéressé n'établissant pas au demeurant la réalité de ces dépenses. Enfin, si M. B fait valoir qu'il a partagé le logement de fonction avec d'autres personnes, les attestations qu'il produit dans la présente instance, qui ne sont pas au demeurant contemporaines des faits litigieux, n'établissent pas à elles seules, faute d'être étayées par d'autres éléments plus circonstanciés, que le logement litigieux était occupé simultanément et de manière permanente avec d'autres personnes au cours des années d'imposition en litige. 
 6. En deuxième lieu, M. B soutient qu'il lui était matériellement impossible de déclarer le logement de fonction en litige dès lors que ses bulletins de paie établis par la commune de Torcy n'en font pas état et qu'il appartenait à la seule commune d'estimer la valeur de cet avantage en nature selon la méthode de l'évaluation forfaitaire ou, le cas échéant, d'après la valeur locative cadastrale. Toutefois, les déclarations fiscales sont établies sous la seule responsabilité des contribuables et il leur appartient de déclarer tous leurs revenus. Ainsi, dès lors qu'il résulte de l'instruction que, par sa lettre d'engagement du 27 janvier 2012, soit avant la date de dépôt des déclarations de revenus que M. B était tenu de souscrire au titre des années d'imposition en litige, la commune de Torcy avait informé l'intéressé qu'il " [bénéficierait] d'un logement de fonction dès [son] embauche au sein de la ville de Torcy ", celui-ci ne pouvait ignorer que ce logement de fonction était susceptible de constituer un avantage en nature imposable. Par ailleurs, et alors que ses bulletins de paie ne mentionnaient pas cet avantage, il appartenait à M. B de se rapprocher des services de la commune de Torcy afin que ceux-ci lui communiquassent l'estimation de la valeur du logement de fonction ou, en tout état de cause, d'indiquer sur ses déclarations de revenus qu'il bénéficiait d'un logement de fonction. 
 7. En dernier lieu, si le requérant fait valoir qu'il y a lieu de réduire le nombre de pièces du logement pris en compte pour l'évaluation forfaitaire réalisée par l'administration fiscale dès lors qu'il partageait le logement avec d'autres personnes et qu'un abattement de 30 % doit en outre être appliqué à la valeur de l'avantage en nature dans la mesure où il a occupé le logement par nécessité absolue de service, aucune disposition du code général des impôts ne prévoit, dans de telles hypothèses, d'abattement ou de modulation dans l'évaluation de l'avantage en nature. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. D'une part, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 9. D'autre part, aux termes du paragraphe 80 de l'instruction administrative dans sa version publiée le 22 mai 2013 puis le 4 février 2014 au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-RSA-CHAMP-20-30-50 : " Le salaire doit, en principe, être payé en argent () / Mais il est admis que le salarié puisse également être rémunéré en nature. Cette rémunération () a le caractère d'un accessoire du salaire (avantage en nature) / La rémunération en nature consiste dans la mise à la disposition du salarié d'un bien dont l'employeur est propriétaire ou locataire. Elle trouve aussi sa source dans la fourniture de prestations de services, incombant normalement au salarié, mais prises en charge par l'entreprise / Parmi les avantages constitutifs d'une rémunération en nature, on rencontre notamment : / () / - le logement avec ou sans accessoires (eau, gaz, électricité, travaux d'installation ou d'aménagement, fourniture de mobilier ou d'équipements, etc.) / () ". Aux termes du paragraphe 90 de cette instruction : " Pour constituer une rémunération, l'avantage en nature doit : / - être concédé gratuitement () / - concerner un objet ou une prestation à l'usage personnel du salarié. La dépense prise en charge par l'employeur doit incomber normalement au salarié. Elle peut être d'ordre privé (logement, nourriture, etc.) ou d'ordre professionnel (voiture, etc.). Il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'avantage constitue ou non la contrepartie d'obligations professionnelles ". 
 10. Enfin, aux termes du paragraphe 120 de l'instruction administrative dans sa version publiée le 12 septembre 2012 puis les 22 mai 2013, 15 juillet 2013, 7 avril 2014 et 12 mars 2015 au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-RSA-BASE-20-20 : " L'avantage de logement est évalué forfaitairement ou, sur option de l'employeur, d'après la valeur locative cadastrale augmentée, le cas échéant, des avantages accessoires retenus pour leur valeur réelle / L'option pour l'évaluation forfaitaire ou selon la valeur locative cadastrale peut être exercée pour l'ensemble des salariés ou salarié par salarié ". Aux termes du paragraphe 160 de cette instruction : " Pour les salariés ne pouvant accomplir leur activité sans être logés dans les locaux où ils exercent leurs fonctions (), la valeur de l'avantage de logement imposable est retenue après un abattement pour sujétions de 30 % sur la valeur locative cadastrale ou sur la valeur forfaitaire de l'avantage logement / Les dépenses engagées par l'employeur pour le compte du salarié ou de l'agent au titre des avantages accessoires sont retenues pour leur valeur réelle et sans abattement lorsque l'avantage logement est évalué d'après la valeur locative cadastrale (). Il en est de même en cas d'évaluation de l'avantage logement d'après le forfait social pour les avantages accessoires autres que ceux compris dans le forfait, c'est-à-dire autres que l'eau, le gaz, l'électricité, le chauffage et le garage ". 
 11. Dès lors qu'il résulte de l'instruction que M. B a omis de déclarer l'avantage en nature que lui a procuré, entre 2013 et 2015, la mise à disposition gratuite d'un logement de fonction par la commune de Torcy, son employeuse, l'intéressé ne peut être regardé comme ayant fait application au sens des dispositions précitées du second alinéa de l'article 
 L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation donnée de la loi fiscale par les instructions administratives citées aux points 9 et 10 et ne peut, par suite, utilement s'en prévaloir pour demander la décharge des impositions litigieuses. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, ses conclusions relatives aux pénalités, contre lesquelles il ne soulève aucun moyen spécifique, ainsi que celles relatives aux frais d'instance, doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 23 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Guével, président, 
 M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, 
 M. Thébault, conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 M. DESVIGNE-REPUSSEAU        
 Le président, 
 B. GUEVEL        
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière,