TA44 · 4ème Chambre — 14 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 31 octobre 2018, M. A B et Mme D C, représentés par Me Richard, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - l'administration ne pouvait, sans méconnaître l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, opérer de compensation entre, d'une part, le dégrèvement prononcé dans la décision d'acceptation partielle de leur réclamation relatif aux sommes à retrancher des revenus distribués imposés au nom de Mme C, et d'autre part, les corrections induites par les insuffisances de déclaration qu'elle a constatées au titre de la même année, correspondant à des sommes versées par la SARL VLC Freight Forwarding au profit de Mme C, au motif qu'elle disposait déjà des pièces nécessaires pour constater ces insuffisances d'imposition lors de la vérification de comptabilité de cette société ;  
 - le solde débiteur du compte courant ouvert au nom de M. B dans la SARL VLC Freight Forwarding aurait dû être évalué à 700 euros en 2014 et 5 330 euros en 2015 eu égard aux justificatifs produits ; 
 - la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL VLC Freight Forwarding au titre des années 2014 et 2015 à laquelle a procédé l'administration fiscale est erronée dès lors qu'elle s'est abstenue d'imputer sur la somme de 124 980 euros, correspondant au chiffre d'affaires reconstitué et qu'elle a regardé comme un revenu distribué à M. B, un taux de charges, qui aurait dû être fixé à 80% ; 
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 mai 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. B et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue de la vérification de comptabilité portant sur la période du 10 avril 2014 au 30 septembre 2015, étendue jusqu'au 30 avril 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, dont a fait l'objet la société à responsabilité limitée (SARL) VLC Freight Forwarding, qui exerçait avant sa mise en liquidation une activité d'affrètement et d'organisation de transports à l'international et qui a mis en lumière l'existence au profit de M. B, associé unique de la SARL VLC Freight Forwarding et de Mme C, compagne de M. B et salariée de la société vérifiée, des rehaussements en matière de revenus de capitaux mobiliers assortis de majorations ont été notifiés à ces derniers, par une proposition de rectification du 17 novembre 2016 au titre des années 2014 et 2015. M. B et Mme C demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé de la compensation :  
 2. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande, laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. L'administration peut prendre en compte l'ensemble des éléments à sa disposition au cours de cette période qui révèleraient une omission ou une insuffisance dans l'assiette ou le calcul de l'imposition, y compris ceux qu'elle aurait recueillis à l'occasion d'une procédure de contrôle diligentée après la réception de la réclamation. 
 3. Par une décision du 6 septembre 2018 statuant sur la réclamation introduite par M. B et Mme C, l'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, opéré une compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés par les pièces produites à l'appui de la réclamation et l'insuffisance d'imposition de versements opérés par la SARL VLC Freight Forwarding au profit de Mme C, pour un montant total de 19 652,39 euros. Les requérants soutiennent que l'administration fiscale ne pouvait valablement procéder à cette compensation au stade de la réclamation au motif que ces insuffisances auraient pu être constatées par le vérificateur sur la base des relevés de comptes bancaires de la SARL VLC Freight Forwarding mis à sa disposition lors de la vérification de comptabilité. Toutefois, il résulte de l'instruction que c'est seulement au stade de la réclamation préalable que les contribuables ont transmis à l'administration fiscale les relevés bancaires personnels de Mme C qui ont permis au service de constater l'existence de virements de la SARL VLC Freight Forwarding au profit de l'intéressée qui ne figuraient pas dans les relevés de comptes bancaires de la société examinés lors du contrôle et qui, par suite, ne pouvaient être inclus dans la base imposable des requérants avant l'instruction de leur réclamation préalable. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a mis en œuvre la compensation en application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".  
 5. En application des dispositions précitées, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause. 
 6. Il résulte de l'instruction qu'à défaut de présentation d'une comptabilité lors du contrôle de la SARL VLC Freight Forwarding, le vérificateur a procédé à la reconstitution du compte courant d'associé de M. B et a constaté un solde débiteur d'un montant de 7 920,49 euros au 31 décembre 2014 et de 8 368,85 euros au 31 décembre 2015. Estimant que ces sommes constituaient des revenus distribués par la SARL VLC Freight Forwarding à M. B, l'administration fiscale les a imposées à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. B et Mme C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Si les requérants font valoir que le solde débiteur de ce compte aurait dû être évalué à 700 euros au titre de l'année 2014 et 5 330 euros au titre de l'année 2015 dès lors que M. B justifie, par la production de documents bancaires, avoir pris en charge à ses propres frais des dépenses de la SARL VLC Freight Forwarding, notamment un abonnement à Orange et à la plateforme Lokeo, ils ne produisent toutefois à l'appui de leur requête aucun document permettant d'établir que ces dépenses auraient été engagées à des fins professionnelles. Ainsi, M. B et Mme C ne contestent pas sérieusement que les sommes figurant au débit du compte courant d'associé de M. B constituaient des revenus distribués dont ils ont eu la disposition. Par suite, l'administration était donc fondée, en application du a. de l'article 111 du code général des impôts, à réintégrer la somme de 7 920,49 euros dans leur revenu imposable de l'année 2014 et la somme de 8 368,85 euros dans leur revenu imposable de l'année 2015, au titre des revenus de capitaux mobiliers. 
 7. En second lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".  
 8. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de tout autre élément d'explication, le service vérificateur a estimé que les ruptures de numérotation des factures émises par la SARL VLC Freight Forwarding correspondaient à des recettes dissimulées à l'aide du logiciel à finalité frauduleuse dont disposait le gérant de la société. Ainsi, pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires omis, le vérificateur a d'une part retenu les chiffres d'affaires déclarés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 puis a calculé la moyenne du chiffre d'affaires facturé qu'il a multipliée par le nombre de factures manquantes, soit quatre-vingt-deux au total. Il en est résulté un chiffre d'affaires reconstitué de 44 200 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 80 780 euros au titre de l'exercice clos en 2015, soit une somme globale de 124 980 euros. D'autre part, en l'absence de comptabilité et de déclaration de résultats déposée, le service vérificateur a procédé à la reconstitution des charges engagées par la société sur la base des justificatifs présentés en cours de contrôle et des relevés bancaires obtenus suite à l'exercice de son droit de communication, obtenant un montant total de 333 505 euros. La circonstance, peu plausible, que les charges représentent pour chacun des exercices vérifiés 96 % du chiffre d'affaires facturé, a conduit l'administration fiscale à estimer que le pourcentage de 71% issu du ratio entre le chiffre d'affaires total, facturé et non facturé, d'un montant de 470 962 euros, et le montant des charges évalué au cours des opérations de vérification pouvait quant à lui être valablement retenu au regard de l'activité de la SARL VLC Freight Forwarding. Par suite, il en résulte un résultat imposable de 137 457 euros, dont une fraction de 124 980 euros a été regardée comme un avantage occulte distribué à M. B et imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dans ces conditions, en se bornant à soutenir que l'administration aurait dû imputer à la somme de 124 980 euros un taux de réfaction de 80% sans étayer une telle allégation de quelconques éléments justificatifs, M. B et Mme C ne contestent pas utilement la méthode de reconstitution de recettes retenue par l'administration au motif que celle-ci serait  radicalement viciée en son principe ou excessivement sommaire.  Par suite, cette somme globale de 124 980 euros n'ayant pas été comptabilisée dans les produits de la SARL VLC Freight Forwarding, c'est à bon droit que l'administration fiscale l'a regardée comme ayant été mise à disposition de son associé-gérant, M. B, qui n'en conteste d'ailleurs par l'appréhension, et l'a imposée entre les mains de M. B et Mme C dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du c. de l'article 111 du code général des impôts.  
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 10. Pour estimer que les manquements commis par les contribuables présentaient un caractère délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance qu'en qualité de gérant et unique associé de la SARL VLC Freight Forwarding, M. B ne pouvait ignorer l'existence des dissimulations imputables à la société, à l'origine des revenus distribués qu'il a appréhendés, ni le fait que de nombreuses dépenses personnelles des requérants étaient supportées par la société. L'administration fiscale doit dès lors être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par les intéressés. C'est par suite à bon droit qu'elle a mis à leur charge la majoration de 40% prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B et Mme C doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et Mme D C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 21 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,