TA44 · 4ème Chambre — 14 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 16 novembre 2018 et 25 novembre 2019, M. B A, représenté par Me Robert, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 11 mars 2015 est insuffisamment motivée ; 
 - dès lors qu'il n'a placé sur option en report d'imposition qu'une fraction de la plus-value d'apport réalisée en 1998, issue de l'échange des titres détenus dans la société SOPITRA, le solde de 416 887 euros, non déclaré et relevant du droit commun, n'était imposable qu'au titre de l'année 1998 ; dans ces conditions, l'administration a exercé son droit de reprise sur la fraction non déclarée de la plus-value en méconnaissance de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; 
 - les articles 160 et 92 B du code général des impôts ainsi que l'article 200 A dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, et l'article 150-0 D, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, sont incompatibles avec l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 en ce qu'ils instituent une discrimination à rebours contraire aux principes constitutionnels d'égalité devant la loi et les charges publiques dès lors que les modalités d'imposition des plus-values réalisées avant le 1er janvier 2010 et placées en report d'imposition en application des articles 92B et 160 du code général des impôts sont plus défavorables lorsque les opérations d'échange d'actions n'entrent pas dans les prévisions de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions des sociétés d'Etats membres différents, dite " fusions ", que lorsqu'elles y entrent. 
 - le dispositif du report d'imposition contenu aux articles 92 B et 160 du code général des impôts, tel qu'interprété jusqu'à présent par la jurisprudence du Conseil d'Etat, n'est pas conforme au droit de l'Union européenne, précisément à l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, dans la mesure où ce dispositif n'assure pas la parfaite neutralité fiscale qui doit accompagner les opérations d'échanges de titres entrant ou non dans les prévisions de la directive " fusions " ; une nouvelle décision de la Cour de Justice de l'Union européenne du 18 septembre 2019 aff. 662/18 et 672/18 est venue rappeler qu'il est interdit pour les Etats membres de considérer cette opération d'échange comme étant le fait générateur de l'imposition et indique explicitement que les règles d'abattement doivent être intégrées ; 
 - ce dispositif de report d'imposition est inconstitutionnel en tant qu'il constitue une discrimination à rebours contraire aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ; 
 - les modalités d'imposition de la plus-value litigieuse devant être déterminées à la date à laquelle il est mis fin au report, la fraction de la plus-value litigieuse doit être imposée selon le régime spécifique institué en faveur des dirigeants partant à la retraite, qui prévoit un abattement spécifique pour durée de détention d'un tiers par année au-delà de la cinquième année, en vertu de l'article 150-0 D ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier au 28 juillet 2013 ou, à défaut, de l'abattement de détention de droit commun prévu à l'article 150-0 D, 1, ter du code général des impôts. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 2 avril 2019 et 11 mai 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - la demande de décharge n'est recevable, concernant les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux, qu'à hauteur de 62 829 euros, en vertu de ce qui a été sollicité au stade de la réclamation préalable ; 
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ; 
 - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; 
 - la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, notamment son article 17 ; 
 - la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, notamment son article 34 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Dans le cadre d'une opération d'augmentation de capital de la SARL Société de Management Daval et A (SMPD), qu'il a créée le 25 mai 1998, M. B A a apporté les 5 846 actions qu'il détenait dans la SARL SOPITRA, évaluées à 3 325 000 francs (soit 506 893 euros) et a reçu en contrepartie 33 250 titres de la SARL SMPD, réalisant à cette occasion une plus-value d'échange que M A a, alors, évalué à la somme de 292 300 francs (soit 44 560 euros) et qu'il a placée en report d'imposition selon l'option prévue par les dispositions du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts et du II de l'article 29 B du même code. A la suite de la cession des titres qu'il détenait dans la SARL SOPITRA le 15 février 2013, M. A n'a pas déposé de déclaration n° 2074 et a rectifié le montant de la plus-value en report d'imposition pré remplie sur la case 8UT de la déclaration n° 2042 en la ramenant à 0 euro. Puis, après consultation de l'administration fiscale, l'intéressé a rempli une déclaration n° 2042 complémentaire en indiquant la somme de 44 560 euros dans la case 3SB " plus-value en report d'imposition article 150-0 D bis du code général des impôts, plus-value dont le report a expiré en 2013 ". M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal à l'occasion duquel l'administration a réévalué, à hauteur de 461 890 euros, la plus-value déclarée en 1998 dont le report d'imposition a expiré en 2013 et a réintégré cette somme dans le revenu imposable de l'intéressé au titre de l'année 2013. Au stade de sa réclamation préalable, M. A a obtenu un dégrèvement partiel des impositions litigieuses, l'administration ayant admis l'application d'un coefficient d'érosion monétaire pour la détermination de l'assiette de la plus-value placée en report d'imposition. M. A demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 3. La proposition de rectification du 11 mars 2015 adressée à M. A l'a informé de rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013, selon la procédure contradictoire, résultant de la réévaluation de la plus-value d'échange de titres réalisée en 1998 qu'il avait placée en report d'imposition et dont le report est arrivé à échéance en 2013. Elle rappelle les dispositions de l'article 150-0 A et suivants du code général des impôts qui prévoit que les gains nets retirés de cessions de titres à titre onéreux sont imposables à l'impôt sur le revenu de titres ainsi que le I ter de l'article 160 et le II de l'article 92 B de code, en vigueur avant le 1er janvier 2000 relatifs au régime de report d'imposition des plus-values réalisées lors de l'échange de droits sociaux à l'occasion notamment d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Elle expose les motifs de faits sur lesquels l'administration se fonde pour conclure que le montant de plus-value d'échange de titres déclarée par M. A en 1998 et reportée sur chacune de ses déclarations de revenu jusqu'en 2012 était inexacte qu'elle réévalue à 3 029 800 francs, soit 461 890 euros, qui correspond à la différence entre la valeur des actions à la date de l'échange (3 325 000 francs) et le prix effectif d'acquisition ou de souscription des titres échangés (295 200 francs). Elle indique par ailleurs que les modalités d'imposition de cette plus-value en report d'imposition sont celles en vigueur au titre de l'année d'expiration du report d'imposition sans application des abattements prévus au 1 de l'article 150-0 D et à l'article 150-0 D ter du code général des impôts et en conclut que cette plus-value est imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu en 2013 et doit être assujettie aux prélèvements sociaux de la même année. Elle précise enfin les conséquences financières du rehaussement. Ainsi, contrairement à ce que soutient le requérant, l'ensemble de ces éléments lui ont permis de discuter utilement l'application des dispositions que la proposition de rectification invoque ainsi que ses motifs. Par suite, la motivation de la proposition de rectification répond aux exigences définies par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :   
 4. Aux termes du I ter de l'article 160 du même code, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " () 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échanges de droits sociaux résultant de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B () ". Et aux termes du II de l'article 92 B du même code, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. () / Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97. () ". Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition. 
 En ce qui concerne la prescription :  
 5. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. ". 
 6. M. A soutient que dans la mesure où il n'a placé en report d'imposition qu'une fraction, à hauteur de 44 860 euros, de la plus-value d'échanges de titres de la SARL SOPITRA réalisée en 1998, le solde de 416 887 euros, non déclaré, relève quant à lui du régime d'imposition de droit commun et n'était donc imposable qu'au titre de l'année 1998. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4 ci-dessus, les dispositions du code général des impôts qui permettent de reporter l'imposition de la plus-value réalisée lors d'une opération d'apport ayant seulement pour effet de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de la rattacher à l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, la circonstance que la plus-value a fait l'objet d'une insuffisance de déclaration par le contribuable ne fait pas obstacle à ce que l'administration, lors de l'intervention de l'événement mettant fin au report, à savoir la cession des titres détenus dans la SARL SOPITRA le 15 février 2013, soumette à l'impôt l'insuffisance constatée au titre de l'année au cours de laquelle cet événement est intervenu. Dans ces conditions, la fraction non déclarée de la plus-value litigieuse est due au titre des revenus de l'année 2013 et non de celle de l'année 1998. Par suite, et alors que la proposition de rectification en date du 11 mars 2015 a été valablement notifiée au requérant, le moyen tiré de ce que le droit de reprise de l'administration était prescrit doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bénéfice des abattements sollicités :  
 7. En premier lieu, en vertu du 2 de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. ". Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. L'article 150-0 D ter du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, que : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. () ".  Le III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. 
 8. Pour contester l'assiette de la plus-value de cession en litige qui a été réintégrée dans le montant de ses revenus imposables, M. A soutient qu'il peut bénéficier de l'abattement pour durée de détention spécifique pour le départ à la retraite des dirigeants de petite et moyennes entreprises prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts ou, à défaut, de l'abattement pour durée de détention de droit commun prévu à l'article 150-0 D. Toutefois, il résulte clairement des dispositions citées aux points 4 et 7 que la plus-value imposée en 2013 au nom du requérant doit être soumise au barème progressif de l'impôt sur le revenu, alors même qu'elle a été réalisée en 1998 et placée en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 de ce même code, et qu'elle ne saurait bénéficier des abattements pour durée de détention prévus aux articles 150-0 D et 150-0  D ter du code général des impôts qui ne peuvent s'appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en vertu des dispositions susmentionnées. 
 9. En deuxième lieu, l'opération d'augmentation de capital dont procède la plus-value litigieuse étant une opération concernant deux sociétés françaises, le requérant ne saurait valablement se prévaloir de la méconnaissance de l'impératif de neutralité fiscale résultant de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, qui régit les opérations intéressant des sociétés d'Etats membres différents, lesquelles sont seules susceptibles d'entrer dans le champ de la directive.  
 10. En troisième lieu, par sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le renvoi opéré par la première phrase du paragraphe III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 au b du 1° du F du paragraphe I du même article, et par suite la limitation du bénéfice de l'abattement dont il s'agit aux plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2013. Ainsi, le moyen tiré de ce que le refus du bénéfice de ces abattements crée une différence de traitement injustifiée entre les plus-values issues d'opérations de fusion transfrontalières et opérations de fusion nationales est contraire aux principes constitutionnels d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ne peut qu'être écarté. En tout état de cause, M. A n'est pas recevable à contester la constitutionnalité de ces dispositions sans l'invoquer dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée par mémoire distinct dans les conditions prévues par l'article R. 771-3 du code de justice administrative. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées, de même que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 23 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,