TA44 · 4ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 19 décembre 2018, 11 mars 2022 et 3 juin 2022, la société par actions simplifiée (SAS) SORIBA, représentée par Mes Auzanneau et Fabre, doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'article 182 B du code général des impôts n'est pas applicable dès lors que la société de droit tunisien ITC, à qui elle a versé des sommes en contrepartie des prestations de services rendues, doit être regardée comme ayant en France une installation professionnelle permanente justifiant qu'elle soit assujettie à l'impôt sur les sociétés en France ; 
 - en vertu du paragraphe 40 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50, la société ITC doit être regardée comme disposant d'une installation fixe d'affaires en France ; 
 - en tout état de cause, l'article 182 B du code général des impôts doit être écarté compte tenu notamment de l'article 11 de la convention fiscale franco-tunisienne, applicable en l'espèce dès lors que la société ITC est résidente fiscale tunisienne eu égard au lieu de fixation de son siège social et à la circonstance qu'elle n'est pas entièrement exonérée de l'impôt en Tunisie ; 
 - la circonstance que, par jugement du 25 septembre 2018, le tribunal de commerce de La Roche-sur-Yon a prononcé la nullité pour dol par omission du contrat conclu entre la SAS SORIBA et la société ITC, faute pour cette dernière d'avoir indiqué à la SAS SORIBA son statut fiscal et de l'avoir mise en mesure de devoir s'acquitter d'un impôt en application de l'article 182 B du code général des impôts, fait obstacle à ce que l'administration fiscale lui réclame lesdites retenues à la source prévues par cet article. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 juin 2019, 5 avril 2022 et 21 juin 2022, le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS SORIBA ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République tunisienne, ensemble le protocole joint, signés à Tunis le 28 mai 1973 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Société de recherche et d'industrialisation du bâtiment (SORIBA), spécialisée dans le secteur d'activité de la fabrication d'éléments de béton pour la construction et dont le siège social est situé à La Roche-sur-Yon, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, au cours de laquelle elle a versé des rémunérations en contrepartie de prestations d'audit managérial et organisationnel qui lui ont été fournies par la société International Technology Consulting (ITC), dont le siège social est situé à Sfax Jadida (Tunisie), avec laquelle elle était liée contractuellement. L'administration fiscale a estimé qu'en application de l'article 182 B du code général des impôts, la SAS SORIBA était redevable de retenues à la source sur les montants ainsi versés à la société ITC au titre des exercices clos en 2015 et 2016, d'un montant total en droits et pénalités de 46 253 euros, qui lui ont été notifiées par une proposition de rectification en date du 14 septembre 2017. La société requérante a vainement contesté les retenues à la source mises à sa charge, par une réclamation en date du 12 juin 2018. La SAS SORIBA demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source en litige. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la retenue à la source en application du droit français :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. () ". Il résulte de ces dispositions que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France. 
 3. Les retenues à la source en litige ont été établies à raison de rémunérations que la SAS SORIBA, qui exerce son activité en France, a versées au cours des années 2015 et 2016 à la société ITC, qui a son siège en Tunisie, en contrepartie de prestations dont il n'est pas contesté qu'elles ont été fournies ou utilisées en France. La société requérante soutient toutefois que les rémunérations en cause n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 182 B du code général des impôts dès lors que la société ITC disposait d'une installation professionnelle permanente en France. 
 4. Il résulte de l'instruction qu'aux termes de la lettre de mission signée en décembre 2015 par la SAS SORIBA et la société de droit tunisien ITC, les parties ont convenu que cette dernière interviendrait, en la personne de son gérant à raison de deux jours par semaine pendant une période de huit à douze semaines, dans les locaux de la SAS SORIBA afin d'en améliorer la productivité et le fonctionnement. Par un avenant à la lettre de mission signé en mars 2016, la période de collaboration des parties a été étendue jusqu'au mois de septembre 2016, à raison d'un à deux jours par semaine d'intervention. Il avait été convenu que la société ITC serait rémunérée à hauteur de 700 euros par journée d'intervention, ainsi qu'en attestent les factures mensuelles versées au débat. Toutefois, si la réalisation des prestations nécessitait la présence du représentant de la société ITC au sein de la SAS SORIBA, eu égard aux missions d'audit et de conseil qui lui étaient confiées, ces circonstances ne sauraient à elle seules établir que la société ITC disposait en France d'une installation d'affaires fixe dans les locaux de la SAS SORIBA, dont il n'est pas allégué qu'elle serait l'unique cliente de la société ITC. A cet égard, la circonstance que le gérant de la société ITC résidait à son domicile personnel à Clisson lors de ces interventions périodiques au sein de la société requérante est sans incidence pour déterminer l'existence d'une installation professionnelle permanente de la société ITC en France. Dans ces conditions, la société ITC ne pouvant être regardée comme disposant d'une installation d'affaires permanente en France, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge de la SAS SORIBA les retenues à la source litigieuses en application de l'article 182 B du code général des impôts.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 5. La SAS SORIBA se prévaut, sur le fondement des dispositions du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 40 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50, dans sa rédaction applicable au litige, selon lequel " () d'une manière générale, il y a installation professionnelle en France lorsque le contribuable y dispose d'un local aménagé en vue de l'exercice de sa profession, même si ce local n'est pas spécialement adapté à cette profession. Cette installation est réputée permanente, dès lors que, suffisamment connue de la clientèle, elle sert à l'accomplissement périodique -à intervalles réguliers ou à des époques fixes- des actes professionnels. () ". Toutefois, cette instruction ne peut être regardée comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application au point 4 ci-dessus. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-tunisienne : 
 6. Aux termes de l'article 1er de la convention fiscale conclue entre la France et la Tunisie du 28 mai 1973 : " 1. La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. () ". Aux termes du paragraphe 1 de l'article 3 de ladite convention : " Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ". Et aux termes du paragraphe 1 de l'article 11 de la même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ". 
 7. Les stipulations de l'article 3 de la convention franco-tunisienne citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Par ailleurs, et pour les personnes qui ne sont assujetties que partiellement à l'impôt, il résulte des mêmes stipulations de l'article 3 de cette convention que, pour son application, la qualité de résident d'un État contractant est subordonnée à la seule condition que la personne qui s'en prévaut soit assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence ou d'un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus y trouvant leur source.   
 8. Il est constant que la société ITC, " totalement exportatrice ", a bénéficié au titre des années 2015 et 2016 du dispositif prévu par la loi fiscale tunisienne autorisant la déduction totale de l'assiette de l'impôt des bénéfices provenant de l'exportation, durant les dix premières années à partir de la première opération d'exportation. Une telle mesure, qui intervient sur présentation d'une demande annuelle, ne porte toutefois pas sur la totalité des bénéfices réalisés par la société mais uniquement sur les bénéfices provenant de l'exportation, ainsi qu'il résulte de la lecture combinée du 7) de l'article 12 et des articles 16 et 17 du code tunisien d'incitation aux investissements.  
 9. Si la SAS SORIBA entend déduire de la possibilité éventuelle de cet assujettissement partiel à l'impôt en Tunisie de la société ITC la qualité de résidente fiscale de cette dernière au sens de l'article 3 de la convention franco-tunisienne, cette circonstance ne suffit néanmoins pas à établir que cet assujettissement trouverait sa cause non pas dans le fait qu'il s'agit de revenus de source locale mais dans le fait qu'elle a implanté son siège social en Tunisie ou qu'il existe un lien personnel analogue sur le territoire tunisien. En outre, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, il est constant que la société ITC est entièrement détenue par des étrangers au moyen d'une importation de devises convertibles, de telle sorte qu'elle est considérée comme " non-résidente " en vertu des dispositions de l'article 14 du code tunisien d'incitation aux investissements applicables aux sociétés totalement exportatrices qui dispose que " Les entreprises totalement exportatrices sont considérées non résidentes lorsque leur capital est détenu par des non-résidents tunisiens ou étrangers au moyen d'une importation de devises convertibles au moins égale à 66% du capital ", cette circonstance relative à la définition législative de la résidence fiscale d'une telle société étant de nature à exclure, par principe, qu'elle puisse être assujettie à l'impôt en Tunisie. 
 10. Dans ces conditions, alors qu'il n'est pas contesté, au surplus, que la société ITC ne s'est acquittée d'aucune imposition dans ce pays au titre de la période litigieuse, ni qu'elle aurait pu exercer une activité économique en Tunisie au titre de laquelle, nonobstant son statut, elle aurait pu être assujettie à l'impôt dans cet Etat, la société de droit tunisien ITC ne peut être regardée comme résidente fiscale tunisienne au sens et pour l'application du paragraphe 1 de l'article 3 de la convention fiscale franco-tunisienne. Il s'ensuit que la SAS SORIBA n'est pas fondée à se prévaloir de ce que l'application de la convention en cause ferait obstacle à la mise en œuvre de l'article 182 B du code général des impôts.  
 En ce qui concerne les autres moyens relatifs au bien-fondé de l'imposition :  
 11. L'autorité de la chose jugée d'une décision juridictionnelle s'attache au dispositif de cette décision et aux motifs qui en sont le soutien nécessaire. Elle est subordonnée à la triple identité de parties, d'objet et de cause. 
 12. S'il est vrai que par jugement du 25 septembre 2018, devenu définitif, le tribunal de commerce de La Roche-sur-Yon a notamment prononcé la nullité, pour cause de dol, du contrat existant entre la SAS SORIBA et la société ITC, il n'a toutefois pas, en se prononçant de la sorte, porté une quelconque appréciation sur le bien-fondé des impositions contestées. Il suit de là que la société requérante n'est fondée ni à appuyer ses prétentions sur l'autorité de la chose jugée par ce jugement dont l'objet est différent de celui du présent litige soumis au tribunal, ni à plus forte raison à soutenir que l'administration aurait dû la décharger des retenues à la source litigieuses en raison de la résolution dudit contrat.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des retenues à la source auxquelles la SAS SORIBA a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS SORIBA est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS SORIBA et au directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,