TA31 · 5ème Chambre — 15 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 6 mars 2019 et le 21 novembre 2019, M. et Mme C A, représentés par Me Couderc, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme A soutiennent que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration était tenue de leur communiquer les documents sur lesquels elle s'est fondée ; ces documents n'ont été soumis à aucun débat oral et contradictoire ; 
 - les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 - l'administration ne pouvait leur opposer l'absence d'agrément du programme immobilier, condition non posée par les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts, qui fixe comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément le montant de la souscription au capital de la société ; 
 - l'administration ne pouvait pas fonder les rehaussements sur l'article 217 undecies III du code général des impôts, ni sur l'article 170 decies de l'annexe IV de ce code, qui ne sont pas applicables aux modalités d'appréciation du seuil d'agrément ; 
 - ils remplissent les conditions leur permettant de bénéficier d'une réduction d'impôt ; 
 - l'administration ne peut leur opposer la doctrine administrative BOI-IR-RICI-80-30-20130826 du 26 août 2013, qui est manifestement illégale, comme ajoutant à la loi ; 
 - l'avis du Conseil d'Etat n° 416360 du 13 avril 2018 n'est pas une décision de justice et ne lie pas le tribunal ; il a été rendu aux conclusions contraires du rapporteur public ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du titre IV du BOFIP sécurité juridique du 12 septembre 2012. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 septembre 2019, le directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Héry, présidente-rapporteure, 
 -et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation du capital de la société civile immobilière (SCI) de droit néo-calédonien Aspen créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) de droit néo-calédonien Jeorca, dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En leur qualité d'associés de la SCI Aspen, M. et Mme A ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt par une proposition de rectification du 13 septembre 2016 suivant la procédure de rectification contradictoire. Par leur requête, M. et Mme A demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, mises en recouvrement le 30 avril 2017. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". 
 3. La proposition de rectification du 13 septembre 2016 mentionne les dispositions applicables, les périodes concernées et le montant des rectifications envisagées. Elle précise également les motifs des rectifications envisagées, notamment le détail de l'opération réalisée par la SARL Jeorca, la création de quatorze SCI de droit néo-calédonien en octobre 2011 par les associés de la société Jeorca, dont la SCI Aspen, la vente à chaque SCI, dont la SCI Aspen, de deux lots-volumes correspondant à une part du futur ensemble immobilier et le montant de cette vente, ainsi que le montant total du projet immobilier et la nécessité pour la société Jeorca, compte tenu de ce montant, d'obtenir au préalable un agrément ministériel. Les circonstances que l'administration fiscale a fait état de l'existence de treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Aspen, sans préciser leur identité, et qu'elle a fait référence à certains documents n'étant pas joints en annexe à la proposition de rectification, n'ont pas été de nature à faire obstacle à ce que les requérants puissent utilement présenter leurs observations le 12 novembre 2016. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 5. La proposition de rectification adressée à M. et Mme A mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour l'opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la société Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, ainsi que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie, ayant mis M. et Mme A en mesure d'en demander la communication, avant la mise en recouvrement des impositions. La circonstance que les documents transmis en annexe à la proposition de rectification ne comportent aucune information sur les treize autres sociétés participant au programme immobilier, ni la copie des actes concernant la société dans laquelle ils ont investi, est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 6. En troisième et dernier lieu, M. et Mme A ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions administratives qui, traitant de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de cet article. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 199 undecies 1 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ". 
 8. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. () ". 
 9. Il résulte des dispositions citées aux points 7 et 8, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 10. En premier lieu, il résulte de l'instruction, d'une part, que le programme immobilier Jeorca a fait l'objet d'une demande unique de permis de construire déposée le 28 septembre 2010 pour l'ensemble des cent dix-sept logements à construire, et, d'autre part, que le montant total de ce programme, qui s'élève à 2 382 800 000 francs Pacifique soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A précité du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était dès lors conditionné par l'obtention d'un agrément préalable. Il est constant que la SARL Jeorca n'est pas titulaire d'un tel agrément pour le programme immobilier Jeorca. Par suite, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dont ont bénéficié M. et Mme A au titre des années 2014 et 2015 à raison de la souscription au capital de la SCI Aspen. 
 11. En deuxième lieu, la circonstance que l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapporte aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée, qui a été établie en conformité avec les dispositions des articles 199 undecies A et 217 du code général des impôts. 
 12. En troisième et dernier lieu, M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir de l'illégalité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, dès lors que, comme il vient d'être dit, l'imposition litigieuse a été établie conformément à la loi. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 13. M. et Mme A ne peuvent se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de ce qu'aucune autre doctrine administrative n'était applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions ont été établies conformément à la loi fiscale. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme A, au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C A et au directeur régional des finances publiques de l'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 25 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère, 
 Mme Biscarel, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 novembre 2022. 
 La présidente-rapporteure, 
 F. HÉRY 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 N. SODDU       La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,