TA06 · 3ème Chambre — 24 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés les  
 5 avril 2019 et 5 mars 2020 sous le numéro 1901579, la société anonyme (SA) Pan Euro Estates, représentée par la Selas Stifani-Fenoud-Bechtold, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des pénalités y afférentes ; 
 2°) à titre subsidiaire, de réduire le montant de la base imposable au titre de l'année 2012 de 20 872 euros correspondant au montant du déficit reportable sur l'exercice 2012 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle ne pouvait pas faire l'objet d'une procédure de comptabilité dès lors qu'elle n'est pas, en tant que société étrangère n'ayant ni établissement stable ni succursale en France, astreinte à la tenue d'une comptabilité en France ;  
 - le taux de rendement retenu par l'administration de l'immeuble de 3 % est excessif compte tenu de l'état du bien ; 
 - les dépenses d'eau, d'électricité ainsi que les dépenses de téléphonie doivent être admises en déduction dès lors qu'elles sont nécessairement rattachées à l'exploitation du bien immobilier en litige ; 
 - les amortissements doivent également être admis en déduction ; 
 - en refusant la déduction des amortissements, l'administration fiscale a prononcé à son encontre une sanction dénuée de tout fondement ;  
 - elle entend se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 70 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-AMT-10-50-10 ; 
 - elle est fondée, en tout état de cause, à demander l'imputation du déficit reportable de 20 872 euros de l'exercice 2011 sur les résultats de l'exercice 2012.   
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 juillet 2019, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen d'ordre public tiré de ce que les conclusions relatives à l'imputation du déficit reportable de l'exercice 2011 sur l'exercice 2012 sont irrecevables dès lors qu'une telle demande ne peut être présentée directement devant le juge de l'impôt et doit faire l'objet d'une réclamation préalable devant l'administration fiscale. 
 Par une ordonnance du 17 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 16 février 2023. 
 Un mémoire présenté par la SA Pan Euro Estates a été enregistré le 22 mars 2023 en réponse au moyen d'ordre public sur lequel le jugement était susceptible d'être fondé et a été communiqué. 
 II. Par une requête et un mémoire enregistrés les 25 novembre 2019 et 26 octobre 2021 sous le numéro 1905606, la société anonyme (SA) Pan Euro Estates, représentée par la Selas Stifani-Fenoud-Bechtold demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ; 
 - elle ne dispose pas d'un établissement stable en France ; 
 - elle n'est pas redevable de la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts ; 
 - son assujettissement à la retenue à la source porte atteinte au principe d'égalité et à la liberté d'établissement ; 
 - la convention fiscale applicable est la convention franco-saoudienne laquelle fait obstacle à l'application de la retenue à la source visée par l'article 115 quinquies-1 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 13 mars 2020, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 17 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 16 février 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Chevalier, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme (SA) Pan Euro Estates, société de droit liechtensteinois, est propriétaire d'un bien immobilier à usage d'habitation situé voie Julia à Vallauris (06 220). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2012, 2013 et 2014, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la déduction de certaines charges locatives et amortissements liés à la mise à disposition gratuite de cette villa au profit des associés de la société. L'administration a réintégré les sommes correspondantes dans les résultats de la société et a, en conséquence, assujetti la société, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source. La société  
 Pan Euro Estates demande la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes.   
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes enregistrées sous les numéros 1901579 et 1905606, formées par la même requérante, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur le principe de l'imposition en France :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". 
 4. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 
 5. Il résulte de l'instruction que la SA Pan Euro Estates, personne morale dont le siège est à Vaduz au Lichtenstein, a pour objet, selon ses statuts, " l'acquisition, l'administration et l'aliénation de biens de toute sorte, spécialement de biens immobiliers, pour son propre compte et pour le compte de tiers, le financement et la participation à des entreprises industrielles et commerciales de tous genres, ainsi que l'exécution de toutes les transactions en relation directe ou indirecte avec ce but. ". En outre, il résulte de l'instruction que la société a, au cours des années 2012 à 2014, mis à la disposition gratuite de ses associés non dénommés, une villa située en France sur le territoire de la commune de Vallauris. Si la société soutient que l'absence de caractère lucratif de cette opération est liée au caractère insalubre de cette villa, le rapport d'expertise produit au soutien de cette allégation et établi postérieurement aux années de vérification, permet tout au plus d'établir que cette villa se trouvait dans un état dégradé. Dans ces conditions, la société requérante doit être regardée comme présentant un caractère lucratif et est passible, en vertu des dispositions précitées de l'article 206 du code général des impôts, de l'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 à 2014.  
 6. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / a. Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles () ". 
 7. Il est constant que la société requérante est assujettie à l'impôt sur les sociétés en raison de la mise à disposition gratuite de sa villa au bénéfice de ses associés pour laquelle elle réintègre chaque année une valeur locative théorique correspondant à l'avantage en nature octroyé aux personnes bénéficiaire de cette mise à disposition. Par suite, ces revenus, quand bien-même ils ne seraient que théoriques, ont le caractère de revenus d'immeubles sis en France et entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés en France. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 8. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 53 A du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " () les contribuables () sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent ". Aux termes de l'article 54 du même code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. / Si la comptabilité est tenue en langue étrangère, une traduction certifiée par un traducteur juré doit être représentée à toute réquisition de l'administration ". 
 9. Ainsi qu'il a été exposé au point 8, la société Pan Euro Estates était imposable en France à raison des revenus provenant du bien immobilier qu'elle possède à Vallauris, même en l'absence d'établissement stable. Par suite, elle était tenue de présenter à l'administration, sur demande de celle-ci, les documents comptables et pièces mentionnés à l'article 54 du code général des impôts de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans les déclarations qu'elle aurait dû souscrire, en application des dispositions précitées de l'article 53 A et pouvait, par conséquent, faire l'objet d'une vérification de comptabilité. Le moyen tiré du vice de procédure doit, par conséquent, être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 10. En premier lieu, la société requérante soutient que le taux de rendement de 3 % appliqué à la valeur locative qu'elle a déclarée dans ses déclarations de résultats est excessif en raison du caractère insalubre de la propriété. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment du rapport d'expertise produit par la société requérante que la villa, si elle requiert des travaux de rénovation en raison de son état dégradé, ne présente pas un caractère d'insalubrité ne permettant pas son occupation. A cet égard, il convient de relever que les photos jointes au rapport permettent de constater que les maisons sont entièrement meublées et équipées. En outre, les factures d'eau et d'électricité ainsi que les dépenses de téléphonie comptabilisées en 2012 révèlent que la propriété était occupée. Enfin, concernant plus précisément le taux de rendement, il résulte de l'instruction que celui-ci a été établi par la société requérante elle-même dès lors que la valeur locative théorique déclarée dans les déclarations de résultats en litige a été déterminée par application du taux de rendement locatif de 3 % à la valeur vénale qu'elle avait estimée à 2 532 000 euros. Dans ces conditions, elle ne peut utilement soutenir que ce taux serait excessif.  
 11. En deuxième lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise ". Les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à des charges effectives et être appuyées de justificatifs. 
 12. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 13. S'agissant des dépenses d'eau et d'électricité, si la société requérante soutient qu'elles doivent être admises en déduction dès lors qu'elles constituent des dépenses courantes nécessaires à l'entretien de la propriété et sont exposées dans son intérêt direct, elle ne produit aucune pièce justificative permettant d'établir de manière probante la réalité de ces dépenses. En outre, ces dépenses ne sauraient être regardées comme des dépenses courantes nécessaires à l'entretien de la villa. Elles constituent des charges locatives qui, dans le cadre d'une mise à disposition gratuite, ne sauraient être regardées comme engagées dans l'intérêt direct de la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 les dépenses d'eau et d'électricité.  
 14. S'agissant des dépenses de téléphonie de la propriété, la société se borne à indiquer qu'elle les a acquittées. Toutefois, la seule production d'un extrait du grand livre des comptes généraux révélant le paiement par prélèvements de factures de téléphonie de différents opérateurs ne permet pas, d'une part, d'établir qu'elles correspondent à celles de la villa, ni, d'autre part, de démontrer qu'elles ont été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation s'agissant là aussi de charges locatives incombant, en principe, dans le cadre d'une mise à disposition d'un bien au locataire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a procédé à leur réintégration dans le résultat imposable.  
 15. En troisième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise ". Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise 
 16. La société Pan Euro Estates, qui clôturait ses exercices le 31 décembre de chaque année, ne justifie pas que les amortissements qu'elle soutient avoir effectués, au titre des exercices 2012, 2013 et 2014, à raison de la propriété dont elle est propriétaire à Vallauris, aient été effectivement portés dans sa comptabilité avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de chacun desdits exercices. Si elle soutient avoir comptabilisé les amortissements au débit du compte " 681120 Dotation aux amortissements ", le 31 décembre 2012, le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014, la seule production d'un extrait du grand livre des comptes généraux justifiant de leur enregistrement en comptabilité ne permet pas de leur donner une date d'enregistrement certaine et de garantir, par voie de conséquence, que ces enregistrements ont été effectués avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration annuelle de résultats de la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre ces amortissements en déduction des bénéfices imposables de la société au titre des exercices 2012, 2013 et 2014.  
 17. En quatrième et dernier lieu, il résulte de ce qui a été exposé au point précédent que l'administration n'a pas prononcé une sanction non prévue par les textes en refusant de déduire des bénéfices imposables les amortissements de la société.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 18. La société Pan Euro Estates n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 70 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-AMT-10-50-10, qui ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 En ce qui concerne les conclusions tendant à l'imputation du déficit de l'exercice 2011 sur les résultats de l'exercice 2012 : 
 19. La demande de la société Pan Euro Estates tendant à l'imputation du déficit reportable de l'exercice 2011 sur les résultats de l'exercice 2012 est irrecevable dès lors qu'elle est présentée pour la première fois directement devant le tribunal administratif sans avoir fait l'objet d'une réclamation préalable à l'administration. Cette demande ne peut, dès lors, qu'être rejetée. 
 20. Si la société soutient que le déficit constaté à la clôture de l'exercice 2011 doit s'imputer sur les résultats de l'exercice 2012, elle n'assortit pas ses prétentions des précisions et documents de preuve suffisants permettant d'en apprécier le bien-fondé. Dans ces conditions, les conclusions tendant à l'imputation du déficit de l'exercice 2011 sur les résultats de l'exercice doivent en tout état de cause être rejetées. 
 21. Il résulte de l'instruction que le service a annulé les déficits antérieurs à 2012 au motif que la société s'est abstenue de présenter des pièces justificatives de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans les déclarations de résultats souscrites au titre des exercices prescrits déficitaires des exercices 2011 et antérieurs. En se bornant à produire pour la première fois dans ses écritures une attestation d'un cabinet d'expertise comptable portant sur le suivi des déficits de 2008 à 2011, la société ne permet pas davantage de contrôler l'exactitude des résultats déficitaires des exercices 2011 et antérieurs. Dans ces conditions, les conclusions tendant à l'imputation du déficit de l'exercice 2011 sur les résultats de l'exercice 2012 doivent être rejetées.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pan Euro Estates n'est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui ont été mises à sa charge.  
 Sur les rappels de retenue à la source :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 23. En premier lieu, la société requérante soutient que le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus par l'administration fiscale au motif qu'elle n'a pas notifié la proposition de rectification de retenue à la source dont faisait l'objet la société aux associés de cette dernière alors qu'elle leur faisait grief. Toutefois, aucun texte ne fait obligation à l'administration de procéder à une telle notification, la société Pan Euro Estates supportant seule la charge de la retenue à la source. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit, par conséquent, être écarté dans sa première branche.  
 24. En second lieu, la société requérante soutient que le principe de libre circulation des capitaux s'oppose à ce que les contribuables non-résidents ne bénéficient pas des mêmes garanties procédurales que les contribuables français. Toutefois, une telle différence dans l'octroi de garanties procédurales n'existe pas dès lors, qu'ainsi qu'il a été exposé au point précédent, aucun texte ne fait obligation à l'administration de procéder à la notification de la proposition de rectification de retenue à la source d'une société à ses associés. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit, par conséquent, être écarté dans sa seconde branche. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des rappels d'imposition mis à sa charge :  
 25. En premier lieu, si la société soutient qu'elle ne dispose pas d'un établissement stable en France, ce qui n'est pas contesté par l'administration fiscale, cette circonstance, ainsi qu'il a été exposé précédemment, ne fait pas obstacle à son assujettissement à l'impôt sur les sociétés à raison du bien dont elle dispose en France.  
 26. En deuxième lieu, aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts : " I. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés () ". Aux termes de l'article 119 bis du même code : " () / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". 
 27. Ainsi qu'il a été précédemment exposé, le siège de la société Pan Euro Estates est situé au Liechtenstein. Par suite, c'est à bon droit que les bénéfices dégagés par cette société à raison de la mise à disposition gratuite de sa propriété au profit de ses associés ont été réputés distribués à l'étranger par l'administration fiscale conformément aux dispositions précitées de l'article 115 quinquies du code général des impôts et ont donné lieu, conformément aux dispositions de l'article 119 bis dudit code, à la retenue à la source au titre des années  
 2013, 2014 et 2015 qui concernent les bénéfices réalisés en 2012, 2013 et 2014. Les circonstances que les résultats n'ont donné lieu à aucun mouvement financier effectif, qu'aucune décision de distribution n'a été prise en assemblée générale et que le service n'ait pas identifié les bénéficiaires des distributions ne font pas obstacle à cette imposition.  
 28. En troisième lieu, aux termes du 2 de l'article 115 quinquies du code général des impôts : " Toutefois, la société peut demander que la retenue à la source exigible en vertu des dispositions du 1 et de l'article 119 bis 2 fasse l'objet d'une nouvelle liquidation dans la mesure où les sommes auxquelles elle a été appliquée excèdent le montant total de ses distributions effectives. / L'excédent de perception lui est restitué. ". Aux termes de l'article 380 de l'annexe II au même code, fixant les modalités d'application de ces dispositions : " I. () Les distributions à retenir () s'entendent des distributions () qui ont été effectuées au cours de la période de douze mois qui suit la clôture de l'exercice () III. La société est tenue de produire, à l'appui de sa demande de révision, des copies, accompagnées, le cas échéant, de traductions en langue française, des décisions ou délibérations relatives aux distributions ainsi mentionnées, ainsi que des procès-verbaux ou comptes rendus des assemblées générales d'actionnaires ou d'associés qui ont approuvé les comptes de l'exercice. " ; 
 29. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à la société Pan Euro Estates d'apporter la preuve que les bénéfices qu'elle a réalisés en France au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 n'ont pas été effectivement distribués à ses associés.  
 30. Si la société Pan Euro Estates soutient qu'elle est déficitaire depuis des années et que, par suite, la totalité du bénéfice réalisé et inscrit dans ses comptes de résultats ne pouvait pas être distribué sans avoir absorbé le report des déficits antérieurs, les documents produits ne permettent pas de l'établir. Dans ces conditions, en l'état de l'instruction, elle n'est pas fondée à soutenir que les reports de déficit devaient être pris en compte pour déterminer le montant des bénéfices effectivement distribués et à réclamer la restitution de l'excédent.  
 31. En quatrième lieu, Aux termes du 3 de l'article 115 quinquies du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne ; /b) Y être passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée et sans bénéficier d'une exonération spécifique sur les bénéfices mentionnés au 1. " 
 32. La société requérante relève qu'à compter du 1er janvier 2016, pour la détermination des résultats des exercices clos depuis le 31 décembre 2015, le bénéfice de la dispense de retenue à la source a été étendu aux Etats parties à l'accord sur l'Espace économique européen, au nombre desquels figure le Lichtenstein. Elle soutient, en se prévalant d'un jugement du tribunal administratif de Besançon du 20 janvier 2000 n° 971117, que sa soumission à la retenue à la source est discriminatoire car porte atteinte à la liberté d'établissement. Si, aux termes de ce jugement, le tribunal a considéré qu'une société assujettie à la retenue à la source au titre des années 1994 à 1996 à raison de ses établissements en France était fondée à demander la restitution de la retenue à la source alors même que la loi prévoyait l'exonération pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1997, c'est au motif que la législation antérieure établissait une discrimination entre les sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne et les sociétés ayant leur siège social en France et qu'elle était, ce faisant, contraire au principe de liberté d'établissement garanti par l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne (ex-article 43 du TCE). Or, ces stipulations ne s'appliquent qu'aux rapports entre Etats membres et non aux rapports entre Etat membres et Etats tiers, de sorte que la société requérante de droit Liechtensteinois ne peut utilement s'en prévaloir. Il s'infère qu'elle ne peut utilement se prévaloir du jugement rendu par le tribunal administratif de Besançon. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir qu'en refusant de la dispenser de retenue à la source au titre des années en litige, l'administration a méconnu le principe d'égalité et le principe de liberté d'établissement.  
 33. A supposer que la société soutienne que son assujettissement méconnaît la libre circulation des marchandises, personnes, services et capitaux, elle n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.  
 34. Enfin, si la société requérante soutient qu'elle est assujettie à l'impôt sur les sociétés au Lichtenstein, elle ne produit aucun document de nature à l'établir.  
 35. Dans ces conditions et dès lors qu'il est constant que les dispositions du 3 de l'article 115 quinquies ne s'appliquaient pas au Lichtenstein au titre des exercices en litige, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé de la dispenser du paiement de la retenue à la source sur les résultats réalisés en France au titre des exercices clos les 31 décembre 2012, 31 décembre 2013 et 31 décembre 2014. 
 36. En cinquième et dernier lieu, la société soutient que la convention fiscale  
 franco-saoudienne s'applique dès lors que les associés, présumés bénéficiaires des loyers virtuels, ont leur résidence fiscale en Arabie Saoudite. Toutefois, ainsi qu'il a été précédemment exposé, seule la société Pan Euro Estates est redevable de la retenue à la source. En outre, il est constant que les stipulations franco-saoudienne du 18 février 1982 ne régissent pas les relations fiscales entre la France, Etat dans lequel la société Pan Euro Estates dispose d'un établissement à l'origine des bénéfices soumis à la retenue à la source, et le Lichtenstein, Etat dans lequel la société, redevable de cette imposition, a son siège social. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que cette convention s'applique et fait obstacle à sa soumission à la retenue à la source.  
 37. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pan Euro Estates n'est pas fondée à solliciter la décharge de rappels de retenue à la source mis à sa charge.  
 38. Les conclusions à fin de décharge présentées par la société Pan Euros Estate doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant au remboursement des frais liés à l'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requête de la société anonyme Pan Euro Estates sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Pan Euro Estates et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 3 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Emmanuelli, président, 
 Mme Chevalier, conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère,  
 assistés de M. Cremieux, greffier. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 C. CHEVALIER 
 Le président, 
 O. EMMANUELLI Le greffier, 
                                             
 D. CREMIEUX 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière,  
 2-1905606