TA64 · 1ère Chambre — 20 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 juillet 2019 et le 13 mars 2020, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Roussane, représenté par Me Wybo, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires d'un montant total de 338 319 euros, qu'il a acquittées au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la décision du 14 juin 2019 par laquelle sa réclamation préalable a été rejetée est entachée d'incompétence de sa signataire ; 
 - les prestations d'hébergement et d'assistance à la dépendance d'un établissement d'hébergement des personnes âgées et dépendantes (EHPAD) doivent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dès lors que le non-assujettissement de l'EHPAD crée, au regard de la TVA, une réelle distorsion de concurrence avec les opérateurs privés ;  
 - la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) dans son arrêt du 16 septembre 2008, affaire Isle of White Council, a jugé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier ; l'administration ne démontre pas qu'il réalise les prestations liées à l'hébergement et à la dépendance en tant qu'autorité publique ; 
 - l'arrêt du Conseil d'État du 23 décembre 2010, n° 307856, Commune de Saint-Jorioz a confirmé que la distorsion de concurrence s'apprécie selon nature de l'activité en cause et les conditions de cette exploitation et selon la situation locale ; l'existence d'une distorsion de concurrence doit être présumée dès lors que l'activité de la personne morale de droit public non assujettie est également susceptible d'être exercée par un opérateur privé ; la règle dite des " 4P " n'est pas pertinente pour apprécier l'existence d'une distorsion de concurrence ; l'EHPAD accueille tout type de population, alors même qu'il est habilité pour recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale ; avec la réforme de la tarification, les prix des prestations soins et dépendance sont alignés et identiques entre établissements publics et privés ; 
 - une décision rendue par la Cour de Justice de l'Union Européenne le 10 novembre 2011 (CJUE, 10 novembre 2011, aff. 259/10 et 260/10, The Rank Group Plc) conduit à écarter définitivement l'appréciation in concreto des conditions de concurrence afin de caractériser l'existence de distorsions de concurrence au sens de l'article 13-1 de la directive 2006/112/CE ; le service a procédé à une analyse in concreto de l'activité, en méconnaissance de la jurisprudence communautaire et interne ; 
 - il réalise des prestations identiques à celles rendues par de nombreux opérateurs privés, son activité doit nécessairement être assujettie à la TVA puisque la différence de traitement qui résulterait de leur non-assujettissement constituerait une violation du principe de neutralité fiscale ; il accueille des résidents qui pourraient effectivement s'adresser à d'autres EHPAD privés, associatifs ou publics pour obtenir la même prestation ; il peut être soumis à la TVA sans avoir d'activité lucrative dès lors que ses activités entrent dans le champ d'application de la TVA ; 
 - selon la jurisprudence du Conseil d'État, les dépenses d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général d'un EHPAD doivent, en application des articles R. 314-58 à R. 314-63 du code de l'action sociale et des familles, être incorporées dans les tarifs des prestations d'hébergement et de dépendance ; les prestations de soins sont intégralement financées par le forfait soins.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 janvier 2020, le 9 octobre 2020 et le 17 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut à la transmission au Conseil d'État d'une question dont dépend la résolution du litige et au rejet du surplus des conclusions au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il peut être demandé au Conseil d'État, en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, si le non-assujettissement d'une personne morale de droit public gérant un EHPAD doit être considéré comme entraînant des distorsions de concurrence d'une certaine importance alors qu'à la différence des EHPAD privés, qui ne disposent que d'une minorité de places habilitées à l'aide sociale et qui peuvent, pour les autres places, fixer librement leurs tarifs d'hébergement, un établissement public, dont l'intégralité des places est habilitée à l'aide sociale, ne peut fixer librement ses tarifs et a vocation, par conséquent, à accueillir des personnes âgées à faibles ressources, bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement (ASH), et si cette analyse doit prendre en compte le nombre de places théoriquement habilitées à l'aide sociale ou tenir compte du nombre de résidents bénéficiant effectivement de l'aide sociale ; 
 - la signataire de la décision de rejet de la réclamation de l'EHPAD La Roussane dispose d'une délégation de signature ; 
 - les autres moyens que soulève l'EHPAD La Roussane ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 18 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 8 juin 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Beneteau, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Roussane, établissement public situé à Moneim (Pyrénées-Atlantiques), a sollicité, par une réclamation en date du 19 décembre 2018, reçue le 21 décembre 2018, son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des prestations d'hébergement et des prestations liées à la dépendance, en vue d'obtenir, en conséquence, la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires, d'un montant total de 338 319 euros, dont il s'est acquitté au titre des années 2015, 2016 et 2017. Sa réclamation a été rejetée par une décision du 14 juin 2019. Il doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires, d'un montant total de 338 319 euros, qu'il a acquittées au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur les conclusions à fin de restitution partielle de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2015 à 2017 : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 408 de l'annexe II du code général des impôts : " I. - 1° Le directeur départemental des finances publiques () a seul pouvoir de : / a) Statuer sur les réclamations contentieuses mentionnées à l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; / () II. - Pour l'exercice de leurs attributions en matière contentieuse et gracieuse, les directeurs mentionnés au I peuvent déléguer leur signature, dans les limites et conditions fixées par arrêté du ministre chargé du budget, aux agents placés sous leur autorité qui ne bénéficient pas de la délégation mentionnée au III. / () ". Selon l'article 212 de l'annexe IV du même code : " I. - Les délégations de signature accordées sur le fondement de l'article 408 de l'annexe II au code général des impôts peuvent habiliter l'ensemble des agents : / 1° A prendre, en matière contentieuse, des décisions de décharge, réduction, restitution ou rejet ; () ". L'article 213 de la même annexe du même code dispose : " I. - Les directeurs mentionnés au I de l'article 408 de l'annexe II au code général des impôts relevant de la direction générale des finances publiques peuvent déléguer leur signature : / 1° Aux agents exerçant leurs fonctions dans les services de direction, dans des limites qu'ils fixent eux-mêmes, à l'effet de prendre l'ensemble des actes et décisions mentionnés à l'article 212 ; / () ". 
 3. L'EHPAD La Roussane soutient que la décision du 14 juin 2019 par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable a été signée par une autorité incompétente. Toutefois, il résulte de l'instruction que la signataire de la décision de rejet du 14 juin 2019, Mme A B, est titulaire du grade d'inspecteur principal des finances publiques et que, par une décision du 2 janvier 2018, la directrice départementale des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques lui a notamment donné délégation de signature, en matière de contentieux fiscal d'assiette, pour les décisions de rejet. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision du 14 juin 2019 a été signée par une autorité incompétente doit être écarté. En tout état de cause, les irrégularités entachant les décisions par lesquelles l'administration fiscale rejette les réclamations des contribuables n'ont aucune incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions. 
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 4. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2014 au 31 août 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ".  
 5. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les États membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné () ". 
 6. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ". 
 7. Il résulte des dispositions citées au point 5, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 8. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'État membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 9. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées () ". 
 10. D'une part, par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 6, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 cité au point 5 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'ensemble des prestations hôtelières exercées par un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) public doivent être regardées comme étant exercées par un organisme agissant en tant qu'autorité publique.  
 11. D'autre part, eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la TVA qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la TVA en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI.  
 12. Par suite, l'activité de l'EHPAD La Roussane doit être regardée comme étant exercée, en ce qui concerne l'ensemble des prestations hôtelières, par un organisme agissant en tant qu'autorité publique. En outre, s'agissant des prestations d'assistance à la dépendance et ainsi qu'il a été rappelé au point 8, dès lors qu'elles relèvent des prestations de services étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales réalisées par un organisme de droit public visées par le g du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique doit être regardée comme remplie. 
 13. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 14. Eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 5.  
 15. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'EHPAD La Roussane, dont il n'est pas contesté qu'il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre, n'est pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer, sans qu'aient d'incidence à cet égard les circonstances qu'il s'en trouverait lui-même désavantagé ou que le service ait mené une analyse in concreto de son activité et sans qu'il soit nécessaire de prendre en compte le nombre de résidents effectivement bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement.  
 16. Il résulte de ce qui précède que l'activité d'hébergement et d'assistance à la dépendance de personnes âgées de l'EHPAD La Roussane étant exercée par une autorité publique, et n'entraînant pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance, elle ne peut pas être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle doit en conséquence être assujettie à la taxe sur les salaires. Par suite, et sans qu'il soit besoin de poser au Conseil d'État, sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, une question sur le non-assujettissement d'une personne morale de droit public gérant un EHPAD, les conclusions de l'EHPAD La Roussane tendant à la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu'il a acquittées au titre des années 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à l'établissement requérant, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD La Roussane est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes La Roussane et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. BENETEAU 
 La présidente, 
 Signé 
 M. SELLES 
 La greffière, 
 Signé 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,