TA63 · Chambre 1 — 28 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 septembre 2019, le 11 février 2020, le 21 février 2020, le 3 mars 2020, le 22 avril 2020 et un mémoire récapitulatif, produit à la demande du tribunal sur le fondement de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative le 18 décembre 2021, M. C B, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti, au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants. 
 Il soutient que : 
 - le montant des travaux effectués constituent des charges déductibles en vertu du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts dès lors que l'appartement n'a pas changé de destination ; en effet, il était originellement destiné à l'habitation ; l'occupation en cabinet médical n'a été que temporaire ; aucuns travaux ne modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements n'a eu lieu ; 
 - l'administration a méconnu la documentation fiscale référencée BOI 5 D-2-07 du 23 mars 2007 (p 71) ; 
 - il ne s'est pas réservé la jouissance de son bien dès lors que la fin des travaux a eu lieu en octobre 2016 et l'appartement a été loué à son fils en novembre et décembre 2016 ; l'appartement a été proposé à la location et loué à compter d'août 2017 ; le délai entre la fin des travaux et la location est raisonnable ; 
 - il est de bonne foi. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 décembre 2019, le 20 février 2020, le 5 mars 2020, le 11 mars 2020 et le 6 mai 2020, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 8 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 23 novembre 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Jurie, rapporteur public, 
 - et les observations de M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. B est propriétaire d'une maison située au 38-38 bis avenue Charles Dupuy à Brives-Charensac (Haute-Loire) comprenant deux parties distinctes dont une partie dite " appartement " de type T2 de 66 m² dans laquelle il a fait réaliser des travaux au titre des années 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, l'administration fiscale a remis en cause le déficit imputé sur le revenu de M. B en raison du caractère non déductible des revenus fonciers des années 2015 et 2016 des dépenses correspondant à ces travaux et lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018 pour un montant de 13 076 euros. Par cette requête, M. B demande la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires en litige :  
 En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale : 
 2.  Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu () ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, effectivement supportés par le propriétaire ; () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Aux termes du II de l'article 15 dudit code : " () Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ".  
 3.  D'une part, lorsqu'un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements. Lorsque son occupation pour un autre usage que l'habitation a pris fin, il doit, en pareil cas, être regardé comme affecté de nouveau à usage d'habitation. Les travaux d'amélioration alors réalisés en vue de sa location à usage d'habitation ne contribuent pas, par suite, à la création de nouveaux locaux d'habitation. Leur montant est donc déductible des revenus fonciers, dans les conditions prévues au paragraphe b) du 1° de l'article 31 du code général des impôts. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges. 
 4.  Pour remettre en cause le caractère déductible des dépenses exposées par M. B pour réaliser des travaux dans la partie dite " appartement " de la maison, l'administration a considéré que ces travaux avaient eu pour effet d'affecter ces locaux à un usage d'habitation alors qu'il était auparavant destiné à usage de local professionnel. M. B soutient que la partie appelée " appartement " était destinée originellement à l'habitation et louée en tant que logement entre 1986 et 1987, puis a été utilisée temporairement en cabinet médical jusqu'en 1999 sans que des aménagements aient été effectués ou que les équipements d'origine n'aient été modifiés et a retrouvé sa vocation d'habitation après cette date. Par les éléments qu'il verse au débat, à savoir des factures d'eau à compter de 2004, les factures des travaux engagés en 2015 et 2016 ainsi que des plans réalisés après les travaux, M. B n'établit pas que les locaux en litige ont été destinés originellement à un usage d'habitation ni, à supposer que ces locaux aient effectivement été destinés dès l'origine à l'habitation, que le changement d'affectation en local professionnel intervenu en 1990 ne s'est pas accompagné de travaux ayant modifié leur conception, leur aménagement ou leurs équipements. Dès lors, dans les circonstances de l'espèce, le requérant sur qui pèse la charge de la preuve n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a regardé les travaux dont elle a remis en cause la déduction comme ayant conduit à un changement d'affectation des locaux en litige. 
 5.  D'autre part, les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 
 6.  Il résulte de l'instruction que si les travaux de la partie dite " appartement " se sont déroulés au moins jusqu'en juin 2016, M. B et son épouse avaient la volonté de vendre leur bien dans son entier à savoir tant la partie maison que la partie dite " appartement ". Si M. B soutient qu'ils avaient le projet de donner la partie appartement en location, il se borne à produire, à l'appui de cette allégation, un mandat de vente de la partie maison sans l'appartement daté du 8 avril 2016, trois courriels demandant le montant du loyer qui ne comportent aucune indication précise sur le bien offert à la location et deux contrats de location de l'appartement conclus le 9 août 2017 et le 1er août 2018 soit postérieurement aux années 2015 et 2016. Il ne justifie d'aucune démarche auprès d'agence immobilière ou de sites internet établissant qu'il avait mis le bien en location à compter de la fin des travaux. Par ailleurs, il n'est pas établi, par la production du seul relevé de compte bancaire comportant une mention manuscrite " Olivier loyer Brive " apposée aux côtés d'une somme de 800 euros, que les époux B aient effectivement loué à titre onéreux l'appartement à leur fils alors qu'au demeurant l'administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contredite, que le bail, existant entre M. et Mme B et leur fils, non produit dans la présente instance, a été signé postérieurement à l'occupation du bien. Dès lors, M. B doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance de cet appartement. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction des dépenses engagées pour cet appartement.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7.  Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque formellement admise par l'administration ". 
 8.  Si le requérant se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la documentation fiscale référencée BOI 5 D-2-07 p 71 du 23 mars 2007 selon laquelle sont considérées comme des dépenses de réparation et donc déductibles " les dépenses engagées en vue de modifier la destination d'un immeuble dans la mesure où il s'agit de réparations qui auraient été en tout état de cause nécessaires compte tenu de l'état de l'immeuble au moment du changement de destination ", aucune pièce du dossier ne permet d'établir l'état de vétusté dans lequel se trouvait le bien avant les travaux et, par suite, M. B n'établit pas la nécessité de ces derniers.  
 Sur les pénalités : 
 9.  L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 10.  Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions citées au point précédent, l'administration fiscale a relevé, dans la décision de rejet de la réclamation du 11 juillet 2019, que M. B a présenté pendant la procédure de rectification un contrat de location, raturé, surchargé, incomplet et délibérément antidaté et des pièces au contenu incohérent ainsi que des justificatifs supposés de location dont il ne pouvait ignorer le caractère incohérent. En outre, et ainsi qu'il a été dit au point 6, il résulte de l'instruction que M. B a présenté un bail rédigé et signé postérieurement à la réception des demandes de renseignements faites par l'administration fiscale afin de justifier une location effective de son bien. C'est donc à bon droit que l'administration a assorti les impositions supplémentaires de la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 11.  Il résulte de ce tout qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées. Par suite, la requête doit être rejetée.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme. 
 Délibéré après l'audience du 9 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courret, présidente, 
 M. Bordes, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 L. A 
 La présidente, 
 C. COURRET        La greffière, 
 F. LLORACH 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.