TA63 · Chambre 1 — 10 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 septembre 2019, le 26 août 2021 et le 24 novembre 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Tilleuls, représenté par la SELARL FD Avocats, demande au tribunal :  
 1°) à titre principal, d'ordonner la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu'il a acquittées, au titre des années 2016 à 2018 à concurrence du montant global de 43 317 euros ;   
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de saisir le Conseil d'Etat des questions suivantes :  
 - les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie sont-elles des revenus de remplacement '  
 - Plus généralement, l'assiette de la taxe sur les salaires exclut-elle les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien du plein traitement ' ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la requête est recevable dès lors qu'elle a été précédée d'une réclamation elle-même recevable ;  
 - le sommes versées aux agents publics de la fonction publique hospitalière pour leur assurer le maintien de leur plein-traitement ou de leur demi-traitement pendant la période de leur congé de maladie, qui constituent des revenus de remplacement, sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dès lors qu'elles correspondent à des prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur au sens de l'article 231 du code général des impôts ;  
 - l'administration a illégalement ajouté une condition à la loi en considérant que les sommes versées à ce titre constituent un avantage statutaire présentant le caractère d'une rémunération et devant, de ce fait, être incluses dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;  
 - ces prestations, qui sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité en l'absence de toute contrepartie de l'agent, sont prévues par l'article 70 de l'instruction générale du 1er août 1956 qui établit un régime spécial de sécurité sociale des fonctionnaires ; 
 - la documentation fiscale publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-20, point 400, ajoute aux dispositions de l'article 231-1 du code général des impôts qui ne fait pas de la subrogation entre l'employeur et l'agent une condition pour exclure de l'assiette des cotisations de taxe sur les salaires les prestations versées par l'employeur en application du régime de sécurité sociale ;  
 - la documentation fiscale publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10, point 40, a exclu de l'assiette de la taxe le demi-traitement versé sur une période inférieure à 90 jours et le plein traitement versé dans les mêmes conditions ;  
 - la documentation fiscale publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10, point 80, est plus conforme à la loi fiscale en ce qu'elle exclut de l'assiette de la taxe tous les versements de revenus de remplacement ; 
 - il se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse du ministre de l'économie et des finances, publiée le 2 janvier 2020 au Journal officiel du Sénat, à la question parlementaire n° 11102, selon lesquels seul le demi-traitement versé aux agents placés en congé de maladie d'une durée supérieure à 90 jours doit être soumis à la taxe sur les salaires ; 
 - l'interprétation de l'administration crée une différence de traitement devant l'impôt et une concurrence déloyale entre, d'une part, les hôpitaux publics et les EHPAD et, d'autre part, les établissements privés de santé, lesquels bénéficient de l'exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent ;  
 - à titre subsidiaire, il appartiendra au tribunal de transmettre au Conseil d'Etat, sur le fondement de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie constituent ou non des revenus de remplacement et si, plus généralement, ces sommes sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 mars 2020, le 10 septembre 2021 et le 15 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Les Tilleuls ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 8 décembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 26 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de la sécurité sociale ;   
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 ;  
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;  
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A,  
 - les conclusions de M. Jurie, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Frèrejacques, représentant l'EHPAD Les Tilleuls.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Tilleuls, estimant avoir inclus à tort dans l'assiette de la taxe sur les salaires, qu'il a acquittée au titre des années 2016 à 2018, les sommes qu'il a versées à ses agents publics afin de maintenir leur plein traitement et leur demi-traitement pendant des périodes de congés de maladie, a demandé, par un courrier du 2 juillet 2019, la restitution partielle, à concurrence de la somme globale de 43 317 euros, d'un trop-versé de cette taxe au titre de ces trois années. Par une décision du 30 juillet 2019, l'administration a rejeté cette réclamation. L'EHPAD Les Tilleuls demande au tribunal de prononcer la restitution de la somme de 43 317 euros.  
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Depuis le 1er septembre 2018, ces dispositions sont ainsi rédigées : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 4. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 5. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identiques à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Par suite, l'EHPAD Les Tilleuls n'est pas fondé à soutenir que les pleins traitements et demi-traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires, sans qu'il puisse au demeurant se prévaloir utilement de l'instruction du 1er août 1956 prise sous l'empire du décret du 31 décembre 1946 relatif au régime de sécurité sociale des fonctionnaires d'Etat. 
 6. Enfin, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD Les Tilleuls n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour des revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés.   
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 7. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". La taxe sur les salaires dont l'EHPAD Les Tilleuls demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est donc pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. En tout état de cause, l'EHPAD Les Tilleuls ne peut pas utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de ces interprétations de la loi fiscale dès lors qu'elles sont postérieures à l'imposition en litige, établie au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, les conclusions à fin de restitution présentées par l'EHPAD Les Tilleuls au titre des années 2016 à 2018 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions relatives aux frais liés au litige.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD Les Tilleuls est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Les Tilleuls et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme. 
 Délibéré après l'audience du 24 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courret, présidente, 
 M. Bordes, premier conseiller,   
 M. Panighel, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 L. A       La présidente, 
 C. COURRET       La greffière, 
 F. LLORACH 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.