TA64 · 1ère Chambre — 6 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 3 octobre 2019, le 19 mars 2021 et le   22 février 2022, la société SIANES demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités des rappels de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification du 15 décembre 2015 ne lui a pas été notifiée avant le 31 décembre 2015, malgré la déclaration correcte de son adresse temporaire en Espagne, de sorte que la prescription fiscale était acquise en ce qui concerne l'année 2012, conformément notamment aux doctrines fiscales référencées BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014 et BOI-CF-PGR-10-10 du 6 juillet 2016 ; 
 - la méthode d'évaluation des maisons de Capbreton n'est pas conforme à la méthode de la Direction Générale des Finances Publiques et aboutit à une sous-évaluation des biens ; 
 - la provision pour dépréciation du stock constituée au titre de l'exercice 2012 est bien fondée au regard des prix du marché et seule une fraction de la reprise pour provisions a été prise en compte par l'administration ;  
 - elle n'a pas la qualité de revendeur de meubles d'occasion et s'est bornée à valoriser des meubles garnissant des maisons de 22 ans lors de leur cessions ; 
 - la TVA afférente aux travaux de construction de deux maisons dans le lotissement SIANES 2 est déductible de la comptabilité de la société SIANES qui est propriétaire de ces constructions, seuls les terrains ayant été cédé à M. D ;  
 - à l'occasion de la cession de terrains à bâtir, elle a opté pour le régime de la TVA sur marge, n'ayant d'ailleurs pas récupéré de TVA déductible lors de l'acquisition de ces terrains, de sorte que seule la marge peut constituer l'assiette de la TVA et non l'entière opération.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 12 novembre 2020 et le 31 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques (DDFIP) des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que :  
 - la proposition de rectification du 15 décembre 2015 a été adressée, d'une part, au siège social en France de la société SIANES et d'autre part, à l'adresse temporaire en Espagne, indiquée par le gérant de la société, et le pli en France a été présenté le 21 décembre 2015, de sorte que cette présentation a valablement interrompu la prescription fiscale en ce qui concerne l'année 2012 et l'année 2013 n'est pas concernée par cette prescription ; 
 - la comparaison des valeurs vénales des maisons vendues par la société SIANES avec les biens de la résidence " Paradise Ocean " à Capbreton est justifiée et a été en grande partie validée par la Commission Départementale des Impôts ; 
 - aucune provision pour dépréciation du stock ne peut être comptabilisée au titre de l'année 2012, puisque les ventes correspondantes ne sont intervenues que postérieurement à cet exercice ; 
 - les actes notariés relatifs à certaines ventes de maisons du stock de la société SIANES mentionnent des cessions de biens meubles, qui entrent dans le champ d'application de la TVA, alors même que les biens immeubles auxquels ils sont rattachés ne rentrent pas dans ce même champ ; 
 - la TVA correspondant aux deux maisons édifiées sur des terrains cédés à M. C D ne peut être déduite de la comptabilité de la société SIANES, qui n'est plus propriétaire de ces maisons ; 
 - les actes de cession, par la société SIANES, de terrains à bâtir, mentionnent un montant de TVA encaissé de 44 772 euros au titre de l'année 2012 et 28 187 euros au titre de l'année 2013, montant qui est donc dû par la société SIANES, qui ne pouvait se limiter à acquitter la TVA encaissée par elle sur la seule marge de vente qu'elle avait réalisée.  
 Par une ordonnance du 25 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 24 mars 2022.  
 Un mémoire présenté par la société SIANES a été enregistré le 27 mai 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A ; 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public, 
 - et les observations de M. D, représentant la société SIANES. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société SIANES a été créée le 20 mai 1999 et a une activité de création de lotissements, vente et location de logements. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) portant sur les années 2012 et 2013. A la suite de cette vérification, l'administration fiscale a adressé à la société SIANES une proposition de rectification du 15 décembre 2015 aboutissant à des rappels de TVA, en droits et pénalités, de 94 464 euros pour les années 2012 et 2013. Après un recours hiérarchique, la société SIANES a porté le litige devant la Commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires (CDI), qui a rendu un avis le 16 novembre 2018. La somme de 93 085 euros a été mise en recouvrement le 14 décembre 2018. La société SIANES a formé le 25 février 2019 une réclamation contentieuse en sollicitant la décharge de ces impositions. Le 6 août 2019, l'administration fiscale a partiellement accepté cette réclamation, en dégrevant la somme de 5 050 euros de pénalités dues au titre de l'année 2013 et a maintenu le reste de l'imposition litigieuse, à hauteur de 42 368 au titre de l'année 2012 et 45 667 au titre de l'année 2013. Par la présente requête, la société SIANES demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013. 
 Sur la prescription de l'imposition au titre de l'année 2012 :  
 2. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement () ". Il résulte de ces dispositions que la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. En l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait obligation à l'administration de recourir exclusivement à l'envoi d'une notification de redressement par lettre recommandée avec demande d'avis de réception mais elle doit, si elle utilise d'autres voies, notamment celle d'une société de messagerie, établir par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes la date de présentation des plis et, si le pli n'a pas été retiré, la distribution d'un avis de passage. Ainsi, il incombe à l'administration d'établir que les actes interruptifs de prescription prévus par les dispositions du livre des procédures fiscales précitées sont parvenus en temps utile au contribuable.  
 3. Il est certes constant que le gérant de la société SIANES, par courrier du 7 décembre 2015 reçu le 9 décembre 2015, avait dûment déclaré à l'administration fiscale une adresse temporaire devant être utilisée jusqu'au début de l'année 2016, sans toutefois souscrire de contrat de réexpédition temporaire du courrier reçu au siège social de la société en France vers l'adresse temporaire de Denia (Alicante) en Espagne. Par précaution, l'administration a ainsi adressé la proposition de rectification du 15 décembre 2015 au siège social de la société, à Mont-de-Marsan, ainsi qu'à cette adresse temporaire en Espagne, par pli acheminé par la société Chronopost référencé XC 271 186 238 FR. Ce pli, non distribué, a été renvoyé à la Direction départementale des Finances Publiques (DDFIP) des Landes le 14 janvier 2016. Il est constant que le pli adressé à au siège social de la société SIANES a été présenté le 19 décembre 2015, soit avant l'expiration du délai de reprise le 31 décembre 2015, tandis que, selon les termes de la société de messagerie Chronopost, l'adresse temporaire indiquée par le contribuable était " inconnue ou incorrecte ". Il résulte de l'instruction que le pli envoyé par l'administration fiscale à l'adresse temporaire a bien été acheminé à Alicante en Espagne le 21 décembre 2015 à 9 heures 37 mais n'a ensuite pu être livré, " en raison d'une adresse inconnue ou incorrecte ", le même jour à 15 heures 14, raison pour laquelle il n'a pu non plus être déposé un avis de passage. Ainsi, l'administration fiscale rapporte la preuve qui lui incombe, d'une part, que le pli adressé à l'adresse habituelle en France des requérants a été mis en instance le 19 décembre 2015, soit avant que la prescription ne soit acquise, et d'autre part, que le pli adressé en Espagne a été acheminé dans le même délai.  
 4. Enfin, la société SIANES ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines fiscales référencées BOI-CF-IOR-10-30 du 27 février 2014 et BOI-CF-PGR-10-10 du 6 juillet 2016, au demeurant postérieures à l'année d'imposition en litige, dès lors que la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A ne s'étend pas à la procédure d'imposition. 
 5. Par suite, les envois de la proposition de rectification du 15 décembre 2015 ont interrompu le délai de reprise en ce qui concerne l'année 2012 et la société SIANES n'est pas fondée à demander pour ce motif la décharge des impositions en litige. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
   En ce qui concerne la valorisation des dix maisons sises à Capbreton :  
 6. Lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de la plus-value. 
 7. Il est constant qu'aux termes d'un acte notarié du 26 janvier 2012, la société SIANES a acquis auprès de M. D d'une part et de Mme D d'autre part plusieurs lots d'une résidence dénommée " San Francisco ", pour une valeur de 960 000 euros et 640 000 euros, soit au total 1 600 000 euros. Après avis de la CDI des Pyrénées-Atlantiques du               16 novembre 2018, l'administration a estimé que le prix de l'acquisition de ces biens par la société SIANES à ses associés était surévalué de 276 340 euros, de sorte que leur revente en 2013 avait permis à la société de dégager non pas une moins-value de 41 000 euros mais une plus-value de 76 800 euros. L'administration fait valoir que la comparaison entre les biens litigieux et les transactions opérées dans l'année précédente dans la résidence " Paradise Ocean ", située à 200 mètres de la résidence " San Francisco ", au fond d'une allée, disposant de jardins privatifs et de l'accès à une piscine et à un espace de stationnement privé, sont pertinentes. Pour contester cette appréciation, la requérante soutient que l'achat des dix maisons litigieuses a eu lieu sur les conseils d'un notaire, après étude de plusieurs annonces immobilières comparables et prise en compte d'une part des surfaces d'une hauteur inférieure à 1,80 m et d'autre part de l'existence d'un sous-sol et d'un parking privatif. Ce faisant, elle ne remet pas sérieusement en cause la comparaison développée par l'administration et validée au demeurant par la CDI des Pyrénées-Atlantiques. Par suite, il y a lieu de retenir une surévaluation des biens vendus le 26 janvier 2012 à la société SIANES de 276 340 euros.  
   En ce qui concerne la reprise de la provision pour dépréciation de stock : 
 8. Aux termes de l'article 38 sexies du code général des impôts : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ". Aux termes de l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.  
 9. Tout d'abord, le bien-fondé ou l'absence de bien-fondé d'une provision pour dépréciation n'a d'incidence potentielle que sur le revenu ou les bénéfices d'une personne physique ou morale. Par suite, la société SIANES, qui conteste les rappels de TVA mis à sa charge, ne peut utilement se prévaloir du bien-fondé de la provision de dépréciation de stock qu'elle a opérée. En tout état de cause, en se bornant à soutenir que l'année 2012 a été difficile pour le marché immobilier et en se référant aux compromis de vente de deux des biens sis à Capbreton, acquis le 26 janvier 2012 auprès de M. et Mme D, conclus en mars et avril 2013, la société SIANES n'établit pas que les conditions posées par les dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts étaient remplies. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que cette provision était justifiée, ni à contester la déduction de sa reprise en 2013. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que la majoration prévue par les dispositions de l'article 158, 7-1° du code général des impôts aurait été appliquée à la société SIANES et non à l'impôt sur le revenu de ses associés, ainsi que le fait valoir l'administration en défense. Par suite, la société SIANES n'est pas fondée à soutenir que la provision pour dépréciation de fonds constituée au titre de l'exercice 2012, et sa reprise en 2013, étaient justifiées.  
   En ce qui concerne la vente des biens meubles : 
 10. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 5. (Opérations immobilières) : / () /2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. () ".  
 11. Il est constant que les biens immeubles cédés par la requérante en 2013 n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA, dès lors que leur construction était achevée depuis plus de cinq ans à la date de leur cession au sens des dispositions du point 5 de l'article 261 du code général des impôts. En revanche, cette exonération ne concerne que les opérations immobilières et non les biens meubles. En soutenant sans l'établir que les biens meubles formaient un tout indissociable avec les biens immeubles cédés, alors qu'il résulte de l'instruction qu'il s'agissait de mobilier usuel permettant la location meublée des biens, la société SIANES ne conteste pas avoir cédé des biens meubles pour un montant de 21 300 euros en 2013, et être par conséquent redevable d'une TVA de 3 491 euros à ce titre.  
   En ce qui concerne la TVA afférente aux travaux de construction de deux maisons dans le lotissement SIANES 2 : 
 12. Aux termes de l'article 553 du code civil : " Toutes constructions, plantations et ouvrages sur un terrain ou dans l'intérieur sont présumés faits par le propriétaire à ses frais et lui appartenir, si le contraire n'est prouvé ; sans préjudice de la propriété qu'un tiers pourrait avoir acquise ou pourrait acquérir par prescription soit d'un souterrain sous le bâtiment d'autrui, soit de toute autre partie du bâtiment. ".  
 13. Il est constant que, le 16 janvier 2012, la société SIANES a cédé à M. C D deux parcelles de terrain à bâtir à Mont-de-Marsan. En outre, les loyers correspondant aux maisons édifiées sur ces terrains ont été perçus par M. D. Ce dernier, y compris en tant qu'entrepreneur individuel et non simple personne physique, est une personne distincte de la société SIANES, dont il est associé. Par ailleurs, la circonstance, à la supposer établie, que ces constructions soient comptabilisées dans les stocks de la société SIANES ne suffit pas à établir la propriété de cette société sur ces constructions. Dans ces conditions, la société SIANES, qui n'apporte aucun élément permettant de renverser la présomption prévue par les dispositions précitées de l'article 553 du code civil, n'est pas fondée à soutenir qu'elle était la véritable propriétaire de ces constructions et que la TVA afférente était déductible.  
   En ce qui concerne la base d'imposition de la TVA sur la cession des terrains du lotissement SIANES : 
 14. Aux termes de l'article 268 du code général des impôts : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. () ". Aux termes de l'article 283-3 de ce code : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ". Cette disposition permet à l'administration d'appréhender entre les mains de celui qui l'a facturée le montant de la taxe mentionnée, laquelle est due au Trésor public de ce seul fait. La mention, dans un acte authentique de cession d'un immeuble, d'un prix de vente comprenant la taxe sur la valeur ajoutée, équivaut à la facturation de cette taxe. Ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique cependant qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale. La Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (566/07), que les mesures que les États membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe. Ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un État membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée.  
 15. L'administration fiscale fait valoir sans être contestée que la société SIANES a cédé en 2013 plusieurs terrains à bâtir, et que les actes notariés de ces cessions ont prévu une TVA totale de 28 187 euros, non pas seulement sur la marge au sens des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts mais sur la totalité de chaque cession. Il est constant que la TVA afférente reversée par la requérante n'a cependant été calculée que sur la marge. La société SIANES soutient qu'elle est fondée à ne reverser la TVA que sur les marges qu'elle a dégagées à l'occasion de ces cessions dès lors qu'elle n'a déduit aucune TVA lors des acquisitions respectives de ces mêmes terrains, alors qu'elle se plaçait déjà sous le régime de TVA calculée sur la marge prévue par les dispositions de l'article 268 du code général des impôts. Il ne résulte en revanche pas de l'instruction que l'émetteur de la facture initiale aurait envoyé aux destinataires une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, la société SIANES doit être regardée comme ayant encaissé une TVA sur la totalité des transactions et le moyen doit être écarté.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société SIANES n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de TVA mis à sa charge au titre des années 2012 et 2013 et que, par suite, les conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie à ce titre doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société SIANES tendant à la décharge des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société SIANES et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 16 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Schor, première conseillère. 
 M. Ramin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 signé 
 E. A 
 La présidente, 
 signé 
 M. B     La greffière, 
                                                 signé 
                P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition :  
 La greffière,