TA44 · 4ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 8 mars 2019 et régularisée le 1er juillet 2019 et des mémoires enregistrés les 9 mars 2022 et 13 mai 2022, M. et Mme A C, représentés par M. B, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016. 
 Ils soutiennent que :  
 - la proposition de rectification indique qu'elle comporte six feuillets alors qu'ils en ont reçus huit au total ; 
 - l'ensemble immobilier dénommé " Prieuré de Relay " forme un tout patrimonial cohérent justifiant qu'ils bénéficient de la possibilité de déduire de leur revenu global l'ensemble des dépenses d'entretien et de réhabilitation exposées pour ces immeubles, en application du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, bien que seul le portail d'entrée et l'église ait fait l'objet d'un classement à l'inventaire supplémentaire des Monuments historiques ; 
 - ils sont fondés à réclamer le bénéfice de cette déduction en application de l'article 3 du décret n° 2014-549 du 26 mai 2014 dès lors que le Prieuré de Relay dans son ensemble fait partie du patrimoine national à raison de son caractère historique et artistique particulier ; 
 - la totalité des immeubles composant le Prieuré de Relay aurait dû faire l'objet d'une classification aux Monuments historiques, mais celle-ci a été limitée au portail d'entrée et à l'église pour des raisons financières ; ils établissent d'ailleurs entreprendre les démarches nécessaires pour obtenir le classement de la totalité du site ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 80 de l'instruction référencée BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 publiée le 17 avril 2014 ; 
 - ils sont également fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 50 de l'instruction administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-60 publiée le 12 septembre 2012 ; 
 - les factures de dépenses de travaux d'entretien et de réhabilitation de l'année 2015 doivent être déduites de leur revenu global dès lors qu'elles ont toutes pour objet l'entretien d'un monument historique, à savoir le Prieuré de Relay ; les dépenses figurant sur les factures de l'année 2016 doivent être déduites de leur revenu global dès lors que les mentions qui y figurent suffisent à justifier de la déductibilité de la dépense ; la facture de 2016 relative aux travaux d'éclairage extérieur de l'église correspond à des travaux de mise en valeur du site historique classé et doit par suite être admise en déduction de leur revenu global ; il en va de même pour les frais d'acquisition et les frais d'assurance qu'ils ont engagés pour cet ensemble immobilier.  
 Par des mémoires en défense enregistrés le 28 octobre 2019 et le 10 mai 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public, 
 - et les observations de M. C, en présence de M. B.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme A C sont propriétaires d'un ensemble immobilier, dénommé le " Prieuré de Relay " situé à Pont-de-Ruan (Indre-et-Loire), inscrit partiellement à l'inventaire supplémentaire des Monuments historiques par un arrêté ministériel du 7 août 1930. Après un contrôle sur pièces de la situation fiscale des intéressés effectué au titre des années 2015 et 2016, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction au titre du revenu global, de déficits fonciers ou de charges foncières constituées par des dépenses se rapportant à des travaux d'entretien et d'achats de matériel, des frais d'impositions foncières, des frais d'emprunt et d'assurance ainsi que des intérêts. La réclamation présentée par M. et Mme C a été rejetée par une décision du 18 janvier 2018. M. et Mme C demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de la réintégration de ces sommes à leur revenu global au titre des années 2015 et 2016.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. La circonstance que la proposition de rectification du 6 avril 2018 ne comptait non pas, contrairement à ce qu'indique l'administration fiscale dans son courrier de notification, six feuillets mais huit n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition engagée à l'encontre de M. et Mme C, ces derniers ne soutenant pas, ni même n'alléguant, qu'ils n'auraient pas été rendus destinataires de l'intégralité de la proposition de rectification. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés () que possèdent les membres du foyer fiscal (), sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (). / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / () 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel () II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : () / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national ou en raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine ; () ". Dans le cas où seules certaines parties d'un monument historique ont été classées à l'inventaire supplémentaire, ne sont déductibles, sur le fondement de ces dispositions, que les dépenses qui se rapportent à des travaux, des fournitures ou des services qui sont nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties classées, soit que ces travaux concernent directement ces parties du monument, soit qu'ils soient rendus indispensables à leur préservation par l'état général de l'immeuble, ce qu'il appartient au contribuable de justifier, notamment par la production de documents attestant du lien entre les dépenses litigieuses et les parties classées. 
 4. Il est constant que seuls le portail d'entrée et l'église implantés au sein de l'ensemble immobilier dénommé " Prieuré de Relay " ont fait l'objet d'une inscription à l'inventaire supplémentaire des Monuments historiques par un arrêté du ministre de l'instruction publique et des beaux-arts du 7 août 1930. Il résulte de l'instruction qu'à l'exception d'une facture relative à des dépenses de travaux de couverture de l'église, l'administration fiscale a réintégré au revenu global des années 2015 et 2016 de M. et Mme C  les dépenses que ces derniers avaient entendu imputer sur celui-ci en application des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts, au motif que les dépenses en cause ne se rapportaient pas à des immeubles classés aux Monuments historiques ni n'étaient nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties classées ou inscrites de la propriété des requérants. Si M. et Mme C soutiennent que le classement de l'église et du portail vise à la protection de l'ensemble architectural que constitue le " Prieuré de Relay ", une telle interprétation de l'inscription à l'inventaire supplémentaire de l'église et du portail de leur prieuré ne saurait se déduire des termes de l'arrêté ministériel du 7 août 1930 qu'ils reproduisent dans leurs écritures, ni de la circonstance, postérieure aux années d'imposition en litige, qu'ils ont initié des démarches auprès des autorités compétentes pour obtenir le classement de la totalité de l'ensemble immobilier, qu'ils ont d'ailleurs obtenu, ainsi qu'il a été précisé lors de l'audience publique. Dès lors, l'administration fiscale a pu valablement remettre en cause le caractère déductible des dépenses litigieuses portant sur des immeubles ne bénéficiant d'aucun classement et dont il n'est pas démontré qu'elles seraient indissociables des parties classées. 
 5. Par ailleurs, M. et Mme C ne peuvent utilement  se prévaloir des dispositions du décret n° 2014-549 du 26 mai 2014, codifiées au titre des années en litige à l'article 41 I bis de l'annexe III au code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent que la déduction des charges foncières afférentes aux immeubles ayant reçu le label de la "Fondation du patrimoine", lequel n'a pas été attribué à l'ensemble immobilier en cause.  
 6. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu à bon droit remettre en cause la déductibilité des factures de travaux présentées au titre de l'année 2015, dont les mentions ne permettent au demeurant pas d'établir que les dépenses portaient sur le portail d'entrée ou l'église du " Prieuré de Relay ". Il en est de même pour les trois factures présentées au titre de l'année 2016, dont la facture du 4 mars 2016 correspondant à des travaux d'installation d'éclairages extérieurs qui, bien que relatifs à l'église du " Prieuré de Relay ", ne portent pas sur le bâtiment lui-même et ne sont pas davantage destinés à en assurer la préservation. Enfin, elle a pu légalement remettre en cause la déduction des frais d'acquisition et des frais d'assurance pour les périodes contrôlées, faute pour les requérants de n'avoir déduit que la quote-part de ces frais correspondant aux éléments bâtis du " Prieuré de Relay " faisant l'objet d'une inscription à l'inventaire supplémentaire des Monuments historiques. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 7. En premier lieu, M. et Mme C se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 80 de l'instruction référencée BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 publiée le 17 avril 2014 qui prévoit que les règles selon lesquelles les déficits fonciers correspondant aux immeubles classés ou inscrits sont imputables sans limitation de montant sur le revenu global " s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque le classement ou l'inscription à l'inventaire supplémentaire ne concerne pas la totalité de l'immeuble, à condition toutefois que ce classement ou cette inscription ne soit pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l'ensemble immobilier, tels un escalier, des plafonds ou certaines salles, mais vise la protection de l'ensemble architectural " et que " A défaut, seuls les travaux qui sont exposés sur les éléments classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire ou qui sont destinés à en assurer la conservation peuvent participer, pour leur montant total, à la constitution d'un déficit imputable sur le revenu global sans limitation de montant ". Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, l'inscription à l'inventaire supplémentaire des Monuments historiques du portail d'entrée et de l'église implantés au sein du " Prieuré de Relay " est limitée à des éléments isolés et dissociables de l'ensemble immobilier et ne vise pas la protection de l'ensemble architectural que constitue le Prieuré. Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à demander à ce que l'ensemble des dépenses en litige soient admises en déduction de leur revenu global sur le fondement de cette instruction administrative dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas. 
 8. En second lieu, M. et Mme C se prévalent également, sur le fondement des mêmes dispositions du livre des procédures fiscales, du paragraphe 50 de l'instruction administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-60, publiée le 12 septembre 2012, qui prévoit que la déduction des primes d'assurance afférentes aux monuments historiques est admise notamment " pour les propriétaires de monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable. Tel est notamment le cas lorsque l'immeuble n'est pas ouvert au public ou lorsqu'il est ouvert gratuitement au public. Dans ces situations, les charges foncières qui se rapportent à ces immeubles sont en effet admises en déduction du revenu global du propriétaire dans les conditions et proportions fixées par les articles 41 F à 41 I de l'annexe III au CGI (voir BOI-RFPI-SPEC-30-10). Autrement dit, la déduction des primes d'assurance des monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable n'est pas subordonnée à une condition d'ouverture au public. Il s'ensuit notamment que les propriétaires occupants d'un monument historique peuvent déduire les primes d'assurance " habitation ". ". Toutefois, dans la mesure où les requérants ne démontrent pas que les dépenses d'assurance en cause sont afférentes aux deux éléments bâtis inscrits à l'inventaire supplémentaire des Monuments historiques, ils ne sont pas fondés à demander que lesdites dépenses soient admises en déduction de leur revenu global sur le fondement de cette instruction administrative. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme C doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,