TA44 · 4ème Chambre — 27 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 13 mars 2019, 8 septembre 2020 et 5 octobre 2021, la société par actions simplifiée (SAS) Auto 44, représentée par Me Berthelot, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à concurrence des sommes de 31 806 euros pour la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, de 41 547 euros pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et de 36 639 euros pour la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les opérations qu'elle effectue à la suite de la réception de procès-verbaux d'infraction au code de la route et les frais qu'elle fait supporter aux clients locataires des véhicules impliqués se situent en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que, d'une part, ces sommes ne sont pas versées en contrepartie d'un avantage procuré au client et, d'autre part, les opérations administratives engagées à destination des autorités de police ne constituent pas une prestation de service ni pour celles-ci, ni pour le client ; ces sommes doivent s'analyser comme des indemnités réclamées aux clients en réparation du préjudice subi ;  
 - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 260 à 290 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques le 15 novembre 2012 sous la référence BOI-TVA-BASE-10-10-10 ; 
 - les sommes résultant des rémunérations excédentaires qu'elle reçoit de clients ne peuvent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles ne sont la rémunération d'aucune prestation de service et trouvent leur cause seulement dans la négligence des clients qui soit leur versent une somme supérieure au montant prévu par le contrat de location, soit leur versent le prix à deux reprises.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 26 août 2019, 21 mai 2021 et 14 octobre 2021, le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Auto 44 ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la route ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Gueye, substituant Me Berthelot, représentant la SAS Auto 44. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Auto 44, qui exerce une activité de location de courte durée de voitures et de véhicules automobiles légers sous l'enseigne " Europcar ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notamment notifié, par deux propositions de rectification en date des 12 décembre 2016 et 13 mars 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre des périodes allant, respectivement, du 1er janvier au 31 décembre 2013 et du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à raison de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, des frais perçus par la société pour le traitement administratif des suites à donner en cas de réception de procès-verbaux constatant des infractions routières et, d'autre part, des sommes correspondant à des rémunérations excédentaires de la part des clients. Par deux courriers en date des 7 février 2017 et 10 avril 2017, ces rappels ont été vainement contestés par la société requérante. A la suite d'un recours hiérarchique confirmant la position du service vérificateur, la SAS Auto 44 a présenté une réclamation préalable le 30 juillet 2018, qui a été rejetée par une décision du 14 janvier 2019. La SAS Auto 44 demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux et des pénalités correspondantes.  
 Sur l'assujettissement des sommes facturées par la SAS Auto 44 pour traitement des infractions routières :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 2. D'une part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, qui transpose l'article 2, paragraphe 1 sous a) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, qu'une prestation de services n'est effectuée à titre onéreux et n'est dès lors taxable que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 121-3 du code de la route, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " (), le titulaire du certificat d'immatriculation du véhicule est redevable pécuniairement de l'amende encourue pour des contraventions à la réglementation sur les vitesses maximales autorisées, sur le respect des distances de sécurité entre les véhicules, sur l'usage de voies et chaussées réservées à certaines catégories de véhicules et sur les signalisations imposant l'arrêt des véhicules, à moins qu'il n'établisse l'existence d'un vol ou de tout autre événement de force majeure ou qu'il n'apporte tous éléments permettant d'établir qu'il n'est pas l'auteur véritable de l'infraction. () / Lorsque le véhicule était loué à un tiers, la responsabilité pécuniaire prévue au premier alinéa incombe au locataire, (). ". 
 4. Il résulte de l'instruction que la SAS Auto 44 facture une somme de 25 euros au client locataire d'un véhicule en cas de commission par ce dernier d'infractions routières au moyen dudit véhicule, à raison des frais représentatifs des démarches administratives que la société requérante effectue à la suite de la réception, en sa qualité de titulaire du certificat d'immatriculation des véhicules qu'elle met à disposition de ses clients, des procès-verbaux de police relatifs aux infractions commises avec ses véhicules de location, afin d'identifier et de communiquer aux autorités de police les données personnelles du locataire en cause, lequel est responsable pécuniaire de l'amende en vertu de l'article L. 121-3 du code de la route précité. A ce titre, le contrat de location conclu entre la société requérante et ses clients stipule que : " Conformément au principe de personnalité des peines, vous (le locataire) êtes responsable des infractions que vous commettez pendant la durée de la location. Vos données personnelles pourront être communiquées aux autorités compétentes qui en feraient la demande et le cas échéant vous serez redevable de frais administratifs pour traitement de dossier s'élevant à 25 €. Vous nous autorisez expressément à utiliser votre moyen de paiement, notamment votre carte bancaire, pour se faire payer la somme correspondante. ". Ainsi, lorsqu'elle engage des démarches administratives afin d'identifier locataire du véhicule concerné, la SAS Auto 44 doit être regardée comme effectuant une prestation de service prévue par le contrat de location qui, bien qu'éventuelle et facturée distinctement en tant qu'elle n'est mise en œuvre qu'en cas de commission d'une infraction au code de la route par le client locataire, est un accessoire à la prestation de service principale consistant en la mise à disposition d'un véhicule pendant une durée donnée. Dans ces conditions, le versement, par le locataire concerné, d'une somme forfaitaire de 25 euros est en lien direct avec cette prestation dès lors qu'il l'a acceptée contractuellement à la signature du contrat de location, qui en fixe le montant. Enfin, contrairement à ce que soutient la SAS Auto 44, de tels frais ne sauraient être qualifiés d'indemnités versées en réparation du préjudice commercial subi du fait de la réglementation routière dès lors que cette somme forfaitaire est spécifiquement destinée à couvrir les frais administratifs supportés par la société à raison, ainsi qu'elle le précise elle-même dans ses écritures, des démarches engagées pour l'identification des responsables pécuniaires des amendes, et qui lui permettent d'échapper au paiement des contraventions dont elle est destinataire en sa qualité de titulaire du certificat d'immatriculation. Par suite, les opérations, contractuellement prévues, réalisées par la SAS Auto 44 à réception des procès-verbaux de police constituent des prestations de service individualisables présentant un lien direct avec la location du véhicule de sorte qu'elles doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du I de l'article 256 du code général des impôts citées au point 2 ci-dessus.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ".  
 6. La SAS Auto 44 ne peut utilement invoquer les paragraphes 260 à 290 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques le 15 novembre 2012 sous la référence BOI-TVA-BASE-10-10-10 qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il lui a été fait application aux points 2 à 4 ci-dessus. Par suite, la SAS Auto 44 n'est pas fondée à être déchargée, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. 
 Sur l'assujettissement des excédents de paiement comptabilisés par la SAS Auto 44 : 
 7. Il résulte de l'instruction que la SAS Auto 44 comptabilise en compte 758000 des produits d'exploitation d'origine diverses qu'elle identifie comme des doubles paiements par les clients, des versements du franchiseur sur opérations communes, des écarts de règlement sur factures acquittées ou encore des dépôts de garantie non réclamés. De telles sommes, en l'absence au demeurant de tout élément permettant de les identifier précisément comme des trop-versés qui lui seraient acquis par l'effet de l'écoulement du temps et du comportement négligent de certains de ses clients, constituent nécessairement, en dépit de leur caractère indu, la contrepartie de la prestation de service de mise à disposition d'un véhicule proposée par la SAS Auto 44 et doivent ainsi être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du I de l'article 256 du code général des impôts citées au point 2 ci-dessus.  
 8. Enfin, contrairement à ce que la société requérante soutient, la taxe sur la valeur ajoutée ainsi collectée ne constitue en aucun cas une double imposition de la même prestation de service dès lors qu'il s'agit de la taxation de produits excédentaires et non d'une seconde imposition de la même opération. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux et des pénalités correspondantes présentées par la SAS Auto 44 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Auto 44 est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Auto 44 et au directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,