TA44 · 4ème Chambre — 9 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 15 mars 2019 et 26 février 2020, M. et Mme A B, représentés par Me Proux, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - les cotisations versées par l'EURL LH Consultants et les indemnités qui ont été versées à M. B, assuré, en application du contrat multirisque prévoyance souscrit auprès de la société AREAS n'entrent pas dans le champ d'application des contrats d'assurance groupe, régis par les dispositions des articles 154 bis et 154 bis A du code général des impôts, qui prévoient une déduction des cotisations du bénéfice imposable et, en corrélation, une prise en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire des prestations servies, de sorte que, dans la mesure où les cotisations versées à la société AREAS n'ayant pas été déduites du résultat de l'EURL LH Consultants,  les indemnités journalières versées à M. B en application dudit contrat au titre des années 2014 et 2015 ne sont pas imposables ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir du raisonnement suivi dans l'instruction 5 G-15-82 du 23 septembre 1982, dont ils admettent au demeurant qu'elle n'a pas été reprise dans le Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RSA-PENS-10-10-20 ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 230 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RSA-CHAMP-20-30-20. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 août 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) LH Consultants, dont M. B est le gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notamment notifié des rehaussements de ses résultats des exercices clos en 2014 et 2015 à raison de la réintégration de recettes omises et de la remise en cause de charges fictives. Les bénéfices non commerciaux générés par l'activité de cette société étant imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme B, en application de l'article 8 du code général des impôts, ces derniers ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2013 à 2015. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 9 octobre 2017, annulant et remplaçant une première proposition datée du 30 mai 2017, l'administration leur a notifié les rehaussements résultant de la réintégration dans leurs revenus imposables, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre des années 2014 et 2015, des sommes versées à l'EURL LH Consultants au bénéfice de M. B par la caisse mutuelle d'assurances et de prévoyance AREAS, en application d'un contrat " multirisque prévoyance " souscrit le 8 février 2006 par M. B en qualité de gérant et couvrant la perte de revenus professionnels, soit 132 291 euros en 2014 et 35 076 euros en 2015. L'administration a partiellement maintenu les rectifications litigieuses dans sa réponse aux observations du contribuable en date du 7 février 2017, les rehaussements en base étant limités à 46 543 euros au titre de l'année 2014 et 77 791 euros au titre de l'année 2015. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 juillet 2018. La réclamation présentée par M. et Mme B le 31 juillet 2018 a été rejetée par une décision du 25 janvier 2019. M. et Mme B demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.  
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Et aux termes de l'article 93 de ce code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme B, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les sommes de 132 291 euros et 35 076 euros versées à l'EURL LH Consultants au bénéfice de M. B en application du contrat d'assurance multirisque prévoyance souscrit auprès de la société AREAS aux termes duquel était prévu le versement d'indemnités journalières ainsi que le remboursement journalier de frais professionnels en cas de réalisation des risques constitutifs d'une incapacité temporaire totale ou partielle de travail par maladie, d'une incapacité temporaire totale ou partielle de travail par accident ou de la perte de profession. Il n'est pas contesté que ces sommes constituent un revenu de remplacement destiné à compenser la diminution du revenu d'activité de M. B et, à ce titre, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en vertu des articles 92 et 93 précités du code général des impôts.  
 4. Pour contester le caractère imposable de ces sommes, M. et Mme B soutiennent que le contrat multirisque prévoyance souscrit au nom de M. B par l'EURL LH Consultants se trouvant hors du champ d'application des articles 154 bis et 154 bis A du code général des impôts qui prévoient, respectivement, la possibilité pour les professionnels non-salariés non agricoles de déduire de leur bénéfices imposables les cotisations versées à titre facultatif dans le cadre des contrats d'assurance groupe et l'imposition des indemnités d'assurance entre les mains du bénéficiaire des prestations versées en exécution de ces contrats, les indemnités litigieuses ne peuvent être légalement soumises à l'impôt sur le revenu dans la mesure où l'EURL LH Consultant ne les a pas déduites de ses bénéfices imposables au titre des exercices en cause. Toutefois, la circonstance que les prestations en litige, afférentes à un contrat d'assurance étranger à la catégorie des contrats d'assurance groupe, ne soient pas déductibles du bénéfice imposable de l'EURL LH Consultants est sans influence sur le caractère imposable des revenus de remplacement en cause, qui n'est pas le corollaire du caractère déductible du bénéfice imposable des cotisations versées à l'organisme de prévoyance. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que les sommes litigieuses entrent dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en tant que revenus de remplacement imposables au sens des dispositions combinées des articles 92 et 93 du code général des impôts. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 5. En premier lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir des énonciations de l'instruction 5 G-15-82 du 23 septembre 1982, dans la mesure où, ainsi qu'ils admettent dans leurs écritures, celle-ci n'a pas été reprise au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts et ne peut, ainsi, être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 6. En second lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures, des énonciations du paragraphe 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RSA-PENS-10-10-20 ni de celles du paragraphe 230 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 16 avril 2013 sous la référence BOI-RSA-PENS-10-10-20, qui se rapportent à la situation des salariés alors qu'il est constant que M. B, bénéficiaire des indemnités en cause, est un professionnel indépendant.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,