TA38 · 7ème Chambre — 30 septembre 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I / Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 1903057 le 6 mai 2019, le 19 novembre 2019, le 31 mai 2021 et le 2 mars 2022, M. B C, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2015 ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 81 188 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Il soutient que : 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, il ressort de la comptabilité de l'entreprise que seule la somme de 47 905 euros a été encaissée sur son compte bancaire, et la somme de 19 950 euros a été encaissée en espèces, l'administration fiscale ne produisant aucun élément démontrant que la somme de 177 021,66 euros a été encaissée ;  
 - la comptabilité n'ayant pas été rejetée, il peut opposer à l'administration fiscale le grand-livre journal produit à l'appui de ses écritures ;  
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, il a pu rassembler de nouveaux justificatifs auprès de divers fournisseurs qu'il convient de prendre en compte pour des sommes de 748 euros et 8 658 euros au titre de l'exercice clos en 2013, de 5 092 euros et 12 643 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 2 630 euros en 2015 ;  
 - il peut solliciter la prise en compte de la comptabilité de ses fournisseurs, à défaut de factures, et ce pour des montants de 8 410,27 euros s'agissant du fournisseur Renault pour la période du 1er mai au 23 novembre 2012 et, s'agissant du fournisseur SICMA, de 402,03 euros pour la période du 1er janvier au 31 avril 2013 et de 3 168 euros pour l'exercice clos en 2014 ;  
 - il convient de prendre en compte l'ensemble des justificatifs complémentaires produits au cours de la procédure.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 octobre 2019, le 18 mai 2020, le 7 septembre 2021 et le 28 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - la réclamation préalable de M. C a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 4 mars 2019 pour un montant de 262 euros de pénalités portant sur la période du 1er mai 2014 au 30 avril 2015 sur le montant total de 81 188 euros mis en recouvrement ;  
 - il n'y a pas lieu de statuer sur la requête à hauteur des dégrèvements successivement prononcés pour des montants de 7 372 euros le 22 octobre 2019, 25 523 euros le 15 mai 2020, 16 308 euros le 6 septembre 2021 et 9 562 euros le 18 mars 2022 ;  
 - pour le surplus, les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 3 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 avril 2022.   
 II / Par une requête enregistrée le 7 septembre 2020 sous le n° 2005157, M. B C, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - la procédure d'imposition suivie n'est pas précisée pour le rappel de taxe sur la valeur ajoutée notifié au titre de l'exercice clos en 2015, s'agissant de la période de janvier à avril 2015, de sorte qu'il a été induit en erreur sur les garanties dont il pouvait bénéficier pour le chef de redressement relatif à cette période.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 février 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - dans le cadre de l'instance enregistrée sous le numéro 1903057, deux dégrèvements ont été prononcés, pour des montants de 7 372 euros le 22 octobre 2019 et de 25 523 euros le 15 mai 2020 ;  
 - les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 3 novembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2022.   
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-664/16 de la Cour de justice de l'Union européenne du 21 novembre 2018 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Les requêtes enregistrées sous les numéros 1903057 et 2005157 concernent le même contribuable, portent sur la même période d'imposition, sont relatives au même impôt et ont fait l'objet d'une instruction commune. Par suite, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 2. M. C exploite un garage automobile, dans lequel il exerce sous la forme individuelle une activité de réparation mécanique. Cette activité a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2015, étant relevé que M. C clôture ses exercices le 30 avril de chaque année. A l'issue de ce contrôle, M. C a été destinataire d'une proposition de rectification lui notifiant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible au titre des trois exercices contrôlés. Par une première réclamation du 19 septembre 2018, il a sollicité la décharge des rappels mis à sa charge, l'administration fiscale ayant répondu par une décision d'acceptation partielle. Le 27 décembre 2019, M. C a saisi l'administration fiscale d'une seconde réclamation préalable, qui a fait l'objet d'une décision de rejet. Il demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge, et des pénalités correspondantes.  
 Sur l'étendue du litige :  
 3. Dans l'instance n° 1903057, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a, par des décisions des 22 octobre 2019, 15 mai 2020, 6 septembre 2021 et 17 mars 2022, postérieures à l'introduction de la requête, accordé à M. C un dégrèvement partiel des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés pour des montants respectifs de 7 372 euros, 25 523 euros, 16 308 euros et 9 562 euros, soit un montant total de 58 765 euros. Par suite, les conclusions de cette requête sont, dans la limite de ces montants, devenues sans objet. 
 4. Dans l'instance n° 2005157, les dégrèvements prononcés par les décisions des 6 septembre 2021 et 17 mars 2022 mentionnées au point précédent, d'un montant respectif de 16 308 euros et 9 562 euros, soit un montant total de 25 870 euros, sont intervenues en cours d'instance. Par suite, les conclusions de cette requête sont, dans la limite de ces montants, devenues sans objet.  
 Sur la recevabilité des conclusions :  
 5. Dans l'instance n° 1903057, M. C demande la décharge de la somme totale de 81 188 euros. Or, comme le fait valoir le directeur départemental des finances publiques de l'Isère en défense, la réclamation préalable de l'intéressé a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 4 mars 2019 pour un montant de 262 euros de pénalités portant sur la période du 1er mai 2014 au 30 avril 2015. Par suite, les conclusions de la requête sont irrecevables dans la limite de ce montant. 
 6. Dans l'instance n° 2005157, comme il vient d'être dit aux points 3 et 4, et ainsi que le soulève le directeur départemental des finances publiques de l'Isère dans son mémoire en défense du 4 février 2021, par deux décisions du 22 octobre 2019 et du 15 mai 2020, antérieures à l'introduction de cette requête, des dégrèvements d'un montant de 7 372 euros et de 25 523 euros ont été accordés à M. C au titre de l'année 2015. Dès lors, les conclusions de cette requête sont, dans la limite de ces montants, irrecevables.   
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 8. M. C soutient que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée notifiés. Il soutient que l'administration fiscale aurait affirmé que l'entreprise avait encaissé la somme de 177 021,66 euros pour l'exercice du 1er mai 2014 au 30 avril 2015, sans indiquer le montant et les dates des encaissements, et sans indiquer l'origine de cette information. Toutefois, il résulte de l'instruction que le montant de 177 021,66 euros mentionné dans la proposition de rectification résulte des encaissements bancaires constatés par l'administration fiscale dans les fichiers informatisés des écritures comptables remis par M. C en application du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, de sorte qu'il avait nécessairement connaissance de ces données. Ainsi, les éléments mentionnés dans la proposition de rectification lui permettaient de comprendre les motifs de la rectification, d'une façon lui permettant de formuler utilement des observations, ou de faire connaître son acceptation. En outre, il est constant que la proposition de rectification mentionne le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal, la catégorie de revenus ainsi que la période d'imposition concernée. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ce document doit être écarté.  
 9. En second lieu, s'il appartient à l'administration, lorsqu'elle envisage de rehausser la base d'imposition d'un contribuable, de mentionner, dans la notification de redressement qu'elle lui adresse, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin, l'omission de cette mention n'entache, toutefois, d'irrégularité ladite procédure que si elle a eu pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure dont il était en droit de bénéficier.  
 10. La proposition de rectification du 12 septembre 2016 mentionne, dans un premier temps, les dates tardives de dépôt par le contribuable de ses déclarations annuelles de taxe sur la valeur ajoutée pour les exercices clos les 30 avril 2013 et 2014, ou l'absence de dépôt de déclaration pour la période de mai à décembre 2014. Elle précise par la suite qu'à partir de janvier 2015, l'entreprise a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée mensuelles. Après avoir rappelé les règles relatives au dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, elle énonce enfin que " les déclarations annuelles ayant été déposées en retard pour les exercices 2013 et 2014 et pas de dépôt pour la période de mai à décembre 2014, la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales est appliquée ". Telle qu'est formulée cette mention, le contribuable a pu croire que la procédure de taxation d'office était appliquée à l'ensemble de la période contrôlée, alors que la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales a été mise en œuvre pour la période de janvier à avril 2015. L'absence de précision, dans la proposition de rectification, quant à l'application de la procédure de rectification contradictoire pour une partie des rehaussements opérés a été de nature à induire le requérant en erreur sur les garanties dont il disposait au titre de cette période. Il résulte d'ailleurs de l'instruction que celui-ci n'a déposé aucune observation à la suite de la réception de la proposition de rectification. Dans ces circonstances, le caractère imprécis et incomplet de la mention, dans la proposition de rectification, de la procédure suivie a eu pour effet de priver M. C de l'ensemble des garanties de la procédure contradictoire dont il était en droit de bénéficier au titre de la période de janvier à avril 2015. Par suite, le requérant est fondé à soutenir que la procédure d'imposition est, s'agissant des rappels relatifs à cette période, entachée d'irrégularité.  
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 11.  Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / () / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; / () ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 12. Il résulte de l'instruction que M C a déposé ses déclarations annuelles de taxe sur la valeur ajoutée en retard pour les exercices clos les 30 avril 2013 et 2014. En outre, il n'a déposé aucune déclaration s'agissant de la période de mai à décembre 2014. Dès lors, la procédure de taxation d'office a été appliquée par l'administration fiscale en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée relative à ces périodes. Par suite, M. C supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant fait l'objet de la taxation d'office.  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 13. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / () / 2. La taxe est exigible : / () / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / () ".  
 14. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. C a déposé des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée mensuelles au titre de la période de janvier à avril 2015. Toutefois, aucune déclaration n'a été déposée en ce qui concerne la période du 1er mai au 31 décembre 2014. L'administration fiscale a constaté que M. C avait encaissé sur son compte bancaire professionnel la somme de 177 021,66 euros pour l'ensemble de l'exercice clos le 30 avril 2015, la même somme ayant été reportée par le contribuable dans les écritures comptables du journal de banque de son activité, soit un montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant de 29 503,61 euros. L'administration fiscale a déduit de cette somme la taxe sur la valeur ajoutée collectée déclarée sur la période du 1er janvier au 30 avril 2015 pour un montant de 11 40 euros, soit un rappel de 18 094 euros au titre de la période du 1er mai 2014 au 31 décembre 2014. M. C se prévaut des mentions du livre-journal de son activité et soutient que seule une somme de 47 905 euros aurait été encaissée sur son compte bancaire, à laquelle il conviendrait d'ajouter une somme de 19 950 euros encaissée en espèces. Toutefois, le requérant ne produit aucune explication concernant la discordance de ces chiffres avec ceux constatés sur les fichiers remis à l'administration fiscale au cours des opérations de contrôle. En outre, le compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée ouvert dans les comptes de son activité présentait lui-même un montant de 29 503,61 euros au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015, qui correspond exactement à un montant d'encaissements de 177 021,66 euros. M. C n'apporte aucune explication concernant ce chiffre et ne soutient pas qu'il comprendrait une erreur. Par suite, et alors que M. C supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition, il n'établit pas que les mentions du livre-journal correspondraient aux encaissements effectivement réalisés.   
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 15. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / () / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. () ".  
 16. Par son arrêt Lucretiu Hadrian Vadan, rendu le 21 novembre 2018, dans l'affaire  C-664/16, la Cour de justice de l'Union européenne a rappelé qu'en ce qui concerne les conditions formelles du droit à déduction, il ressort de l'article 178, sous a), de la directive TVA que l'exercice de ce droit est subordonné à la détention d'une facture établie conformément à l'article 226 de cette directive mais que l'administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au seul motif qu'une facture ne remplit pas les conditions requises par l'article 226, points 6 et 7, de la directive TVA, si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites. Ainsi, l'application stricte de l'exigence formelle de produire des factures se heurterait aux principes de neutralité et de proportionnalité, en ce qu'elle aurait pour effet d'empêcher de manière disproportionnée l'assujetti de bénéficier de la neutralité fiscale afférente à ses opérations. Elle a néanmoins ajouté qu'il incombe à l'assujetti qui demande la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'établir qu'il répond aux conditions prévues pour en bénéficier, qu'ainsi l'assujetti est tenu de fournir des preuves objectives que des biens et des services lui ont effectivement été fournis en amont par des assujettis, pour les besoins de ses propres opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, et à l'égard desquels il s'est effectivement acquitté de la taxe et que ces preuves peuvent comprendre, notamment, des pièces se trouvant en possession de fournisseurs ou de prestataires auprès desquels l'assujetti a acquis des biens ou des services pour lesquels il a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée.  
 17. En l'espèce, au cours des opérations de contrôle, l'administration fiscale a procédé, faute de tout justificatif, au rappel de l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par M. C, soit des sommes de 22 574 euros pour l'exercice clos en 2013, 29 946 euros pour l'exercice clos en 2014 et 7 963,51 euros pour l'exercice clos en 2015.  
 18. D'une part, M. C a fourni, dans le cadre de la présente instance, un certain nombre de factures. Dans les cas où M. C a déterminé lui-même les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'ensemble de ces factures a été pris en compte par l'administration fiscale et a donné lieu aux dégrèvements constatés au point 3 et 4 du présent jugement, à l'exception d'une facture du 18 janvier 2013 pour laquelle le requérant ne conteste pas que le calcul qu'il a proposé se base, à tort, sur le montant hors taxe facturé en lieu et place du montant de taxe sur la valeur ajoutée. En outre, dans les cas où M. C s'est borné à produire des factures sans procéder au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondante, l'administration fiscale a procédé à un dégrèvement en déterminant elle-même la somme totale de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, pour des montants de 4 950 euros en ce qui concerne l'exercice clos en 2013 et 2 743 euros en ce qui concerne l'exercice clos en 2014. Le requérant ne conteste pas les montants ainsi dégrevés. Par suite, les factures produites à l'instance ne lui ouvrent pas droit à une décharge supplémentaire au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, pour l'ensemble de la période en litige. 
 19. D'autre part, M. C se prévaut également de la circonstance que certaines factures n'ont pu être produites, dans la mesure où elles auraient été perdues à la suite d'un cambriolage, sans toutefois produire aucun élément permettant de l'établir. Il a sollicité de ses principaux fournisseurs des duplicatas de factures suite au contrôle diligenté par l'administration fiscale. Ces derniers ont répondu en produisant certains justificatifs, ou en affirmant ne plus pouvoir fournir certaines factures trop anciennes. Toutefois, M. C produit des éléments de la comptabilité de deux fournisseurs, constitués d'extraits de son compte client ouvert dans leur comptabilité. Il a lui-même procédé au décompte des sommes devant être admises en déduction en application de ces extraits de compte-client et l'administration fiscale a fait droit à l'ensemble de ses demandes, à l'exception du fournisseur Renault pour l'exercice clos le 30 avril 2013, période au titre de laquelle l'administration fiscale a admis un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 7 888 euros au lieu du montant de 8 410 euros sollicité. Toutefois, en l'absence de réplique du requérant sur ce point, le caractère exagéré du rappel opéré n'est pas démontré.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. C est seulement fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restés à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 30 avril 2015.     
 Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 21. Il y a lieu, compte tenu des circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requêtes à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d'instance.  
 Article 2 : M. C est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restés à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 30 avril 2015.   
 Article 3 : L'Etat versera à M. C une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.  
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.  
 Délibéré après l'audience du 9 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Heintz, premier conseiller,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTELe greffier, 
 P. BUGUELLOU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Nos 1903057, 2005157