TA44 · 4ème Chambre — 14 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 mars 2019 et le 24 février 2020, M. B C, représenté en dernier lieu par Me de Larminat, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision de la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique du 26 février 2019 rejetant sa réclamation préalable ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge à hauteur de 11 603 euros au titre de l'année 2015 et 11 828 euros au titre de l'année 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient qu'il doit pouvoir bénéficier de l'application des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-INT-CVB-USA-10-20-20, notamment son paragraphe 10, dès lors qu'ils permettent la prise en compte des pertes en capital subies sur les biens immobiliers situés au Etats-Unis d'Amérique sur le taux de progressivité de l'impôt sur le revenu auquel il est assujetti en France. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 août 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Un mémoire, présenté par la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique, a été enregistré le 7 octobre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention du 31 août 1994 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B C, résidant à Vertou (Loire-Atlantique), a effectué durant les années 2013, 2014 et 2015 des investissements dans l'activité de la société de droit américain " North Dakota Development LLC " (NDD LLC) en vue d'acquérir des structures d'hébergements de travailleurs du secteur pétrolier et de les mettre en location. A la suite du gel des avoirs de la NDD LLC par la Security and Exchange Commission américaine à raison du caractère frauduleux de l'activité menée par cette société, M. C a déduit de ses revenus fonciers au titre de l'année 2015 une somme de 209 097 euros et au titre de l'année 2016 une somme de 214 940 euros correspondant aux sommes investies et perdues dans l'activité de NDD LLC, entraînant une imputation de déficits fonciers de 10 700 euros sur son revenu global pour l'année 2015 et pour l'année 2016, ainsi qu'un report du surplus de ce déficit sur les années suivantes. M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issu duquel l'administration fiscale lui a notifié, par proposition de rectification du 26 juillet 2017, son intention de rehausser les cotisations d'impôt sur le revenu versées au titre des années 2015 et 2016, en remettant en cause notamment les déductions ainsi opérées sur les revenus fonciers de source américaine et les imputations des déficits fonciers sur le revenu global de l'année 2015 et le revenu global de l'année 2016. Après avoir répondu aux observations du contribuable les 14 février 2018 et 26 mars 2018, l'administration fiscale a mis en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu par voie de rôle du 31 janvier 2019 à hauteur de 11 603 euros au titre de l'année 2015 et 11 828 euros au titre de l'année 2016. Par réclamation du 14 février 2019, M. C a contesté le seul chef de rehaussement portant sur la prise en compte pour les deux années en litige de la perte réalisée sur son investissement aux Etats-Unis. Par décision du 26 février 2019, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse de M. C. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 mars 2019 et 24 février 2020, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge totale des impositions contestées et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 4 A code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". En outre, l'article 13 du même code précise que : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " () 4. Un associé d'un " partnership " est considéré comme ayant réalisé des revenus ou bénéficié de déductions dans la mesure de sa part des résultats du " partnership " telle qu'elle est prévue par l'accord d'association (à condition que les attributions spéciales de résultats aient un fondement économique réel). Le caractère - y compris la source et l'imputabilité à un établissement stable - de tout élément de revenu ou de toute déduction attribuables à un tel associé est déterminé comme si l'associé avait réalisé ces éléments de revenu ou bénéficié de ces déductions de la même manière que le " partnership " les a réalisés ou en a bénéficié (). ". En outre, les dispositions de l'article 24 de cette même convention prévoient un mécanisme permettant d'éviter les doubles impositions, en prévoyant un système de crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur le revenu dû en France par le résident fiscal français lorsqu'il a déjà été imposé aux Etats-Unis pour le même revenu. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. C, qui réside habituellement, ainsi qu'il a été dit, en France, a investi dans la société " North Dakota Development LLC " en vue d'acquérir des structures d'hébergements de travailleurs du secteur pétrolier et de les mettre en location, cette activité était susceptible de lui procurer des revenus immobiliers provenant des Etats-Unis d'Amérique. Il était, par suite, passible de l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble des revenus perçus au titre de cette année, notamment ceux issus de ses investissements réalisés aux Etats-Unis d'Amérique. Toutefois, d'une part, ainsi que M. C le reconnaît d'ailleurs dans ses écritures, les déficits constitués par des pertes en capital ne sont pas déductibles de son revenu global de source française en vue du calcul du revenu imposable selon la loi fiscale. D'autre part, il résulte des stipulations de la convention fiscale franco-américaine précitée que les revenus de sources américaine sont imposables dans ce pays et les déficits correspondants s'imputent sur ces revenus, la double imposition de ces derniers étant dans ce cas évitée, de manière exclusive, par l'application pour l'établissement de l'impôt dû en France par le contribuable d'un crédit d'impôt correspondant au montant de l'imposition supportée aux Etats-Unis au titre de ces revenus. Par suite, M. C, qui ne soutient ni même n'allègue avoir réalisé des bénéfices tirés des investissements qu'il y a réalisés et en conséquence avoir été imposé aux Etats-Unis d'Amérique à raison de ces revenus, ne saurait solliciter la déduction sur ses revenus imposables en France des déficits enregistrés aux Etats-Unis d'Amérique.    
 5. Enfin, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (). Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 6. M. C demande l'application à son bénéfice des commentaires administratifs publiés Bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-INT-CVB-USA-10-20-20, notamment son paragraphe 10 aux termes duquel : " Il convient, en conséquence, de déterminer l'imposition du revenu en France de l'associé, résident de France ou des États-Unis, de ce " partnership ", en tenant compte des règles conventionnelles applicables à chaque catégorie de revenus. Il en résulte que d'éventuelles pertes liées à l'activité du " partnership " aux États-Unis ne peuvent être imputées sur tout autre revenu imposable en France d'un associé du " partnership ". / Ces pertes sont toutefois prises en compte pour la détermination du taux de l'impôt applicable aux revenus imposables en France de l'associé personne physique résident de France, en application des dispositions du paragraphe 1 de l'article 24 de la convention (élimination de la double imposition). / Ces dispositions s'appliquent aux revenus perçus par un résident de l'un des deux États contractants en sa qualité de membre d'un " general partnership ", d'un " limited partnership ", d'une " limited liability company " ou d'une " subchapter S corporation " sous réserve, pour ces deux dernières entités qu'elles soient effectivement considérées comme fiscalement transparentes aux États-Unis et qu'elles puissent justifier de ce statut auprès de l'administration française. ". 
 7. Toutefois, les commentaires administratifs précités ne comportent aucune interprétation différente de celle des stipulations de la convention franco-américaine dont le requérant pourrait se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour solliciter la déduction de son revenu imposable de la perte en capital dont s'agit. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. C la somme que celui-ci réclament au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 21 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS 
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC  
 La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,