TA93 · 10ème chambre — 12 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement les 25 mars 2019 et le 18 décembre 2020, la SARL Pro by Pro, représentée par Me Cortez et Me Malmonté, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de TVA mis à sa charge à raison de la remise en cause de l'exonération de TVA sur les livraisons intracommunautaires qu'elle a réalisées au titre de la période courue du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2011 ;   
 2°) de condamner l'Etat au paiement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - L'administration a reconnu, dans sa décision de rejet de la réclamation contentieuse du 24 janvier 2019, ne pas être en mesure d'apporter la preuve que les sociétés B n'avaient pas d'activité réelle ; 
 - Les ventes opérées par la SARL Pro by Pro au profit des sociétés B s'analysent en des livraisons intracommunautaires et sont en conséquence exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - L'administration n'a pas tenu compte de l'ensemble des pièces à sa disposition alors que la preuve des livraisons intracommunautaires est rapportée pour l'ensemble des ventes litigieuses ; 
 - L'administration n'apporte aucun élément de preuve à l'appui de ses prétentions de fraude à son égard. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 octobre 2019, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les sociétés F n'ont, à l'image d'autres clients de la société requérante telles que les sociétés G pour lesquelles la société requérante a déclaré avoir été trompée, pas d'activité réelle, ce que la requérante ne pouvait ignorer, ce qui exclut l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour livraison intracommunautaire en application du 2e alinéa du 1° du I de l'article 262 ter du code général des impôts ; 
 - la société n'apporte pas, concernant les opérations litigieuses, la preuve de sortie du territoire des marchandises vendues dès lors que :  
 - les marchandises ne sont pas décrites de manière suffisamment précise pour pouvoir être retracées sur les lettres de voiture ; 
 - les opérations triangulaires ne sont pas mentionnées sur les factures et le lieu de livraison peut être erroné ; 
 - les articles du code général des impôts mentionnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée liée au livraison intra-communautaire ne sont pas mentionnés sur les factures. 
 - le modèle commercial choisi par la SARL Pro by Pro a pour effet d'opacifier les circuits physiques suivis par les biens et d'empêcher le contrôle effectif de la sortie du territoire de marchandises. 
 Par ordonnance du 8 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été fixée le 30 juillet 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le traité instituant la Communauté européenne ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système 
 commun de taxe sur la valeur ajoutée et la directive 2008/09/CE du Conseil du 12 février 2008 
 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'arrêt C-146/05 Collée de la Cour de justice de l'Union européenne du 27 septembre 2007 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience au cours de laquelle ont été entendus : 
 - le rapport de M. Puechbroussou, rapporteur ; 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.   La SARL Pro by Pro dont le siège est situé Bd du Petit Quinquin, 59273 Fretin en France et qui exerce une activité de négoce de produits électroniques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période courue du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2011. Elle a donné lieu à une proposition de rectification en date du 17 décembre 2012 ainsi qu'à une réponse aux observations formulées par cette dernière datée du 5 septembre 2013. La société requérante a reçu un avis de mise en recouvrement daté du 30 octobre 2015. Par une réclamation contentieuse déposée le 24 décembre 2015, la SARL Pro by Pro a demandé le dégrèvement des impositions mises à sa charge correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux ventes réalisées au profit des seules sociétés D A la suite du rejet de cette réclamation par l'administration le 24 janvier 2019, la société requérante a saisi le tribunal par une requête enregistrée le 25 mars 2019 à fin d'obtenir la décharge des impositions ainsi mises en recouvrement pour un montant total en droits de 4 861 712 euros. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2.   Aux termes de l'article 131 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s'appliquent sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. ". Le I de l'article 256 du code général des impôts dispose en outre que : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes du I de l'article 258 du même code : " Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : () c. lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport () ". Aux termes de l'article 262 ter de ce code : " I. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / L'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle () ". Enfin, aux termes de l'article du 258 D de ce même code : " I. - Les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels situées en France en application du I de l'article 258 C, réalisées par un acquéreur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre de la Communauté, ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque les conditions suivantes sont réunies : / 1° L'acquéreur est un assujetti qui n'est pas établi ou identifié en France et qui n'y a pas désigné de représentant en application du I de l'article 289 A ; / 2° L'acquisition intracommunautaire est effectuée pour les besoins d'une livraison consécutive du même bien à destination d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 286 ter ; / 3° Le bien est expédié ou transporté directement à partir d'un Etat membre de la Communauté autre que celui dans lequel est identifié l'acquéreur, à destination de l'assujetti ou de la personne morale non assujettie mentionné au 2° ; / 4° L'acquéreur s'assure qu'est délivrée au destinataire de la livraison mentionné au 2° une facture hors taxe comportant :/ a. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur ; / b. Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France du destinataire de la livraison ; / c. La mention : "Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 " ".  Si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre État membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataire présumé des personnes dépourvues d'activité réelle. 
 En ce qui concerne les livraisons réalisées auprès des sociétés G : 
 3.   La société requérante reconnaît dans ses écritures l'absence d'activité réelle de ces sociétés, évoquant avoir " été trompée " par ces dernières. Par suite, elle admet implicitement, comme le relève justement l'administration en défense, que les livraisons réalisées auprès de ces sociétés pendant la période ayant fait l'objet du contrôle ne pouvaient, en vertu des dispositions précitées du deuxième alinéa du I de l'article 262 ter du code général des impôts, bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, à les supposer maintenues, les demandes de décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée formulées par la société requérante liées aux livraisons auprès de la société A pour un montant total en droits de 931 962 euros, auprès de la société C pour un montant total en droits de 300 313 euros et auprès de la société Trading Society pour un montant total en droits de 97 146 euros, soit un total en droits de 1 329 421 euros, ne peuvent qu'être rejetées. 
 En ce qui concerne les livraisons réalisées auprès des sociétés (PSEUDO)RCS BV et RCS Ltd(PSEUDO) : 
 4.   Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne, pour l'application des dispositions de l'article 262 ter et 258 D du code général des impôts, seul l'opérateur économique de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier la livraison effective de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur. 
 5.   En premier lieu, l'administration a soutenu que, au vu des conditions d'échanges mises en place avec les sociétés D la société requérante ne pouvait ignorer leur absence d'activité réelle au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts. Dans le mémoire en défense, le service, prenant acte de l'avis rendu par la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour ces deux sociétés D, constate cependant que les éléments recueillis dans le cadre de la vérification n'étaient pas suffisamment probants pour démontrer l'absence d'activité réelle de ces deux sociétés et leur participation à des schémas de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, aucun élément probant n'est apporté par l'administration à l'appui des allégations de fraude qu'elle porte à l'encontre de la société requérante, notamment au regard du circuit commercial allégué multipliant les intermédiaires, dans lequel s'insérerait la SARL Pro by Pro et facilitant les déductions frauduleuses de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le moyen tiré de ce que la société requérante savait ou ne pouvait ignorer que les deux sociétés destinataires D n'avaient pas d'activité réelle ne peut qu'être écarté. 
 6.   En second lieu, l'administration soutient que la société requérante échoue à apporter la preuve de la sortie du territoire des marchandises dont les livraisons sont en litige. Il ressort d'une part de l'instruction, sans même que cela soit contesté en défense, que les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée des sociétés acquéreuses figuraient sur l'ensemble des factures des opérations litigieuses.  
 7.  D'autre part, afin d'apporter la preuve de l'expédition des biens à destination d'un autre État membre, la requérante produit de nombreux documents issus de ses propres archives ainsi que de l'assistance administrative internationale, notamment des contrats de transports internationaux, qui, contrairement à ce qu'affirme l'administration, comportent, pour la plupart de ceux issus des demandes d'assistance administrative internationale, la signature manuscrite du destinataire des marchandises en complément de celles de l'expéditeur et du transporteur et décrivent les produits transportés de manière suffisamment précise pour pouvoir les identifier, documents mentionnés au demeurant à titre indicatif par la doctrine BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 n°50. Le suivi des marchandises est facilité par la présence, pour chacune de ces ventes, outre le contrat de transport international, de la facture ou du bon de livraison correspondant et de surcroît corroborent les références et quantités, ainsi que la nature des biens livrés. Pour certaines livraisons, dont le transport a été assuré par le premier acquéreur, la société requérante fournit les notifications d'expédition mentionnant la référence des produits, leur nombre et leur nature ainsi que l'adresse et le nom du client final situé dans un autre Etat membre. Enfin, la requérante fournit pour certaines des transactions des avis de règlements démontrant la réalité des flux. L'administration, pour refuser l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons litigieuses, invoque en outre le non-respect par la société requérante de certaines exigences formelles. Or il découle de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) et notamment au point 31 de l'arrêt du 27 septembre 2007, Collée,                 C-146/05, que le principe de droit de l'Union européenne de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique que des règles purement formelles ne peuvent faire obstacle à ce que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée soit accordée à l'entreprise effectuant des livraisons intracommunautaires et qui satisfait à toutes les règles de fond, dès lors que cette omission n'a pas pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites. Ainsi, l'absence, sur certaines des factures litigieuses, des mentions de l'article 262 ter du code général des impôts et de celle prévue par l'article 258 D de ce même code s'agissant des opérations triangulaires sur les factures, alors que, comme expliqué précédemment, la requérante apporte de nombreux documents justifiant de la livraison intracommunautaire des biens en cause, ne constituent pas des omissions susceptibles de faire obstacle, à elles seules, à la preuve de ces livraisons et ne doivent dès lors pas remettre en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée française sur les opérations litigieuses. 
 8.   Il suit des points 6 et 7 que la société requérante, qui a produit les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée des acquéreurs, doit également être regardée comme apportant des éléments suffisamment probants pour justifier de la livraison des marchandises en litige dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Par suite, elle doit être regardée comme établissant la réalité des livraisons intra-communautaires en cause, alors surtout, qu'ainsi qu'il a été dit au point 5, l'administration fiscale a admis en cours d'instance ne pouvoir prouver que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant seulement valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataires présumés des personnes dépourvues d'activité réelle et ne saurait ainsi renverser la présomption évoquée au point 2. 
 9.   Il suit de là que la SARL Pro by Pro est fondée à obtenir la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, relatifs aux ventes réalisées au profit des sociétés D, au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2011. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 10.   Dans les circonstances de l'espèce, il sera mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Pro by Pro est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, relatifs aux ventes réalisées au profit des sociétés D, mis à sa charge au titre des périodes allant du 1er janvier 2009 au 30 novembre 2011 pour un montant de 3 532 290 euros en droits, de 1 412 915 euros en majorations de 40% et de 174 203 euros en intérêts de retard. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SARL Pro by Pro la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Pro by Pro et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 28 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Touboul, conseillère, 
 M. Puechbroussou, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé   
 C. PuechbroussouLe président, 
 Signé  
 B. Auvray 
       Le greffier, 
 Signé  
   S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires  de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°1903230