TA06 · 1ère chambre — 22 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 6 juillet 2019, M. B A, représenté par Me Modas, doit être regardé comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités y afférentes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - la proposition de rectification n'est pas motivée en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - il n'a jamais fondé sa réclamation sur l'absence de calcul des impositions ;  
 - la procédure d'imposition est entachée d'un détournement de procédure, dès lors qu'en mettant en œuvre une procédure de contrôle sur pièces, le service a entendu le priver des garanties inhérentes à la procédure d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et notamment de la possibilité d'avoir un échange contradictoire ; 
 - lui-même et son épouse pouvaient souscrire des déclarations de revenu séparées dès lors qu'ils remplissaient les deux conditions posées par le c) du 4° de l'article 6 du code général des impôts et que l'administration fiscale, sur qui repose la charge de la preuve de l'imposition commune des époux, n'établit pas qu'il n'y a pas de rupture effective du foyer ;  
 - les revenus fonciers rectifiés n'étaient pas disponible au sens des dispositions des articles 12 et 29 du code général des impôts.   
   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2019, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 7 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 juillet 2022 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Cherief, conseiller, 
 - les conclusions de M. Herold, rapporteur public.   
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a été, au cours des années 2012 et 2013, co-gérant de la société civile immobilière Marlo qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 3 février 2015 au 30 juillet 2015. A la suite de ce contrôle, M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses revenus déclarés au titre des années 2012 et 2013, à l'issue duquel l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 7 décembre 2015, des suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que dans celle des revenus fonciers, à raison de ses insuffisances déclaratives concernant, d'une part, la pension de retraite de son épouse et, d'autre part, les revenus tirés de la mise en location de plusieurs biens immobiliers lui appartenant. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 pour un montant total, en droits et pénalités, de 19 486 euros.   
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. [] ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée [] ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, adressée le 9 décembre 2015 à M. A, indique la nature et le montant des redressements envisagés et comporte, quant aux motifs de ces redressements, des indications suffisantes pour permettre au contribuable d'engager utilement une discussion avec l'administration. Ainsi, la proposition de rectification précise expressément que le requérant ne pouvant déposer une déclaration distincte de ses revenus, il y a lieu, pour établir les impositions, de cumuler le montant des pensions de M. A et de son épouse et, par ailleurs, de prendre en compte les recettes foncières provenant de la société Marlo perçues par M. et Mme A. Elle est, par conséquent, suffisamment motivée au sens des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.  
 5. En deuxième lieu, les irrégularités qui peuvent entacher la décision par laquelle la réclamation d'un contribuable est rejetée sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou le bien-fondé de l'imposition contestée. Par suite, et à supposer qu'il ait entendu s'en prévaloir, le moyen tiré de ce que M. A n'a jamais fondé sa réclamation sur l'absence de calcul des impositions est inopérant et doit être écarté. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, taxes et redevances () A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ". Aux termes de l'article L. 50 de ce livre : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts () ". 
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas procédé au contrôle de la cohérence entre les revenus et le patrimoine, la trésorerie et le train de vie de M. A, mais s'est principalement attachée à tirer les conséquences, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, des informations obtenues à l'occasion de la vérification de comptabilité effectuée entre le 3 février 2015 et le 30 juillet 2015 auprès de la société civile immobilière Marlo, dont le requérant a été le co-gérant entre 2012 et 2013. Il suit de là que, contrairement à ce que soutient M. A, l'administration n'était pas tenue de procéder à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et de le faire bénéficier des garanties prévues, notamment, par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, en se bornant à alléguer que l'administration fiscale aurait privilégié le contrôle sur pièces afin d'échapper à la prescription, qu'elle aurait formé tardivement une demande de renseignement par courrier du 29 septembre 2015 car elle ne disposait pas des pièces suffisantes pour établir les rectifications litigieuses et, enfin, qu'elle lui aurait laissé la possibilité de produire des justificatifs à tout stade de la procédure en raison du caractère inapproprié du contrôle sur pièces,  M. A ne se prévaut d'aucun élément de nature à caractériser un détournement de procédure. Par suite le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait commis un détournement de procédure doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 8. En premier lieu, aux termes du deuxième alinéa du 1 de l'article 6 du code général des impôts : " Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie aux noms des époux. () ". Aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : " 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. () ".   
 9. Il résulte de ces dispositions que lorsque, dans les trois cas envisagés, les conditions prévues sont remplies, l'imposition distincte des époux est applicable de plein droit. A l'inverse, en dehors de ces cas, les revenus des deux conjoints doivent être obligatoirement cumulés dans le cadre de l'imposition par foyer, sans qu'il y ait possibilité, pour le mari ou son épouse, de demander une imposition séparée.  
 10. Il résulte de l'instruction qu'au titre des années 2012 et 2013, M. A et son épouse, qui sont mariés sous le régime de la communauté de bien, ont déclaré séparément leurs revenus en cochant, sur leurs déclarations respectives, la case " divorcé/séparé ", dans le cadre A libellé " situation du foyer fiscal " des déclarations n° 2042 des années 2012 et 2013. M. et Mme A ont, en outre, déclaré demeurer au 1er janvier des années d'imposition à des adresses différentes, soit au 165 chemin de la passerelle à Biot pour Mme A et à Prapelet, St Martin d'Entraunes pour M. A. Toutefois, l'administration fiscale produit dans sa proposition de rectification, un acte de vente notarié en date du 21 février 2014 mentionnant que M. A et son épouse résident ensemble au 165 chemin de la passerelle à Biot, dans le département des Alpes-Maritimes. Au surplus, elle fait valoir, sans être contredite sur ce point par le requérant, que ce dernier s'était déclaré locataire de la maison à Prapelet en présentant un contrat de bail fictif. Si le requérant fait valoir que lui et son épouse ont entamé en 2017 une procédure de divorce et qu'une ordonnance de conciliation a été rendue le 24 avril 2017, cette procédure est postérieure aux années d'imposition en litige et à la mise en recouvrement des impositions litigieuses. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu considérer que l'effectivité de la séparation du couple n'étant pas établie, le critère de l'abandon du domicile conjugal prévu par le c) du 4 de l'article 6 du code général des impôts n'était pas satisfait et que, pour ce seul motif, les revenus déclarés par Mme A au titre des années 2012 et 2013 devaient être cumulés avec ceux de son époux pour le calcul de l'impôt sur le revenu au titre de ces deux années. Par suite, le moyen tiré de ce que M. et Mme A pouvaient souscrire des déclarations de revenu séparées, dès lors qu'ils remplissaient les deux conditions posées par le c) du 4 de l'article 6 du code général des impôts doit être écarté.  
 11. En deuxième lieu, Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".  Aux termes de l'article 29 du même code: " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant. / Dans les recettes brutes de la propriété sont comprises notamment celles qui proviennent de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières ou autres redevances analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit ". 
 12. M. A soutient qu'il n'avait pas la disposition des revenus fonciers générés par la location des biens immobiliers dont il est propriétaire, dès lors que ces sommes étaient versées sur des comptes appartenant à la société civile immobilière Marlo, qui possède une personnalité juridique distincte et dont ni lui ni son épouse n'étaient associés, et qu'aucun reversement de ces sommes sur son compte ou celui de son épouse n'a été constaté par l'administration fiscale. Toutefois, il résulte de l'instruction que la société Marlo gérait les biens immobiliers et percevait les sommes générées par la location de ces biens en qualité de mandataire de M. A, co-gérant de la société. A cet égard, le requérant a lui-même reconnu au cours d'un entretien qui s'est déroulé le 30 juillet 2015, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Marlo, que " les sommes n'étaient pas reversées car c'était M. A qui en disposait ". Dès lors, les sommes perçues par son mandataire pour le compte du requérant devaient être regardées comme étant, dès leur perception, à la disposition de ce dernier. Par suite, le moyen tiré de ce que les revenus fonciers rectifiés n'étaient pas disponibles au sens des dispositions des articles 12 et 29 du code général des impôts doit être écarté.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 15. Les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. A au titre de frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 1er septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mear, présidente, 
    Mme Kolf, conseillère,  
    M. Cherief, conseiller,  
    assistés de Mme Martin, greffière.  
     
    Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022. 
     
     
 Le rapporteur, 
 signé 
 H. CHERIEF 
    La présidente, 
 signé 
 J. MEAR  
 La greffière, 
 signé 
 C. MARTIN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
                               Pour expédition conforme, 
                                     Le greffier en chef, 
                             Ou par délégation la greffière,  
 N°1903295