TA77 · 2ème chambre — 9 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 avril et le 20 novembre 2019, M. B C, représenté par Me Hebras, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 M. C soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - la charge de la preuve en matière de revenus distribués pèse sur le service vérificateur; 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition: 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'en s'appuyant sur des éléments factuels généraux et imprécis, l'administration ne l'a pas mis à même de formuler des observations utiles comme l'y obligeait l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la procédure d'imposition est entachée d'un vice tiré de ce que l'administration fiscale s'est abstenue de procéder à une vérification de comptabilité de la société EPS, d'exercer son droit de communication à l'égard de celle-ci et de mettre en œuvre les dispositions de l'article 117 du code général des impôts alors qu'il est de jurisprudence constante qu'il lui incombait de le faire et alors, en outre, qu'aucune des sommes qu'il a perçues ne provient de cette société, dès lors qu'il s'est contenté d'endosser des chèques émis par des tiers ; dans ces conditions, les sommes perçues ne sauraient être qualifiées d'avantage occulte que lui aurait consenti la société EPS au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et, en conséquence, le service vérificateur ne pouvait justifier le rehaussement de sa base imposable ; 
 - la procédure d'imposition est entachée d'un vice tiré de ce que le service s'est abstenu de demander une justification de crédits et de revenus, qui aurait pu permettre de qualifier les sommes encaissées de revenus imposables non déclarés ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition:  
 - le service n'établit aucun lien direct et certain entre l'ensemble des montants figurant sur ses comptes bancaires et les fonds détournés de la société EPS ; 
 - les éléments factuels apportés par l'administration fiscale sont imprécis et ne permettent pas de prouver l'appréhension de revenus supplémentaires dès lors, d'une part, que les éléments collectés par celle-ci dans le cadre de la procédure pénale ouverte pour abus de bien social au préjudice de la société EPS ne peuvent au mieux que mettre en évidence la perception de revenus et non pas la démontrer et, d'autre part, que les synthèses de relevés bancaires produites par le service sont générales et imprécises et ne permettent pas de déterminer l'origine des sommes litigieuses ; 
 - l'administration fiscale s'est abstenue de procéder à une vérification de comptabilité de la société EPS, d'exercer son droit de communication à l'égard de celle-ci et de mettre en œuvre les dispositions de l'article 117 du code général des impôts alors qu'il est de jurisprudence constante qu'il lui incombait de le faire et alors, en outre, qu'aucune des sommes qu'il a perçues ne provient de cette société, dès lors qu'il s'est contenté d'endosser des chèques émis par des tiers. Dans ces conditions, les sommes perçues ne sauraient être qualifiées d'avantage occulte que lui aurait consenti la société EPS au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et, en conséquence, le service vérificateur ne pouvait justifier le rehaussement de sa base imposable ; 
 - l'administration fiscale n'était pas en droit de procéder à un rehaussement de sa base imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; elle ne pouvait le faire que dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;  
 - à titre subsidiaire, les faits constatés par le juge pénal s'imposent à l'administration comme au juge administratif, lequel ne peut porter une appréciation des éléments de fait distincte de celle retenue par le juge pénal. Cette limitation du pouvoir d'appréciation de l'administration porte également sur les montants en litige. Or, il ressort du jugement rendu en matière pénale qu'il n'a été condamné pour abus de biens sociaux qu'à raison de 291 732 euros. Par suite, l'administration fiscale ne pouvait valablement retenir une somme de 382 746 euros en invoquant l'indépendance des procédures pénales et fiscales dès lors, d'une part, que seuls apparaissent des revenus d'origine indéterminée et non des revenus issus d'un détournement de fonds au préjudice de la société EPS et, d'autre part, que la charge de la preuve du montant de la base imposable pèse en l'espèce sur l'administration ; 
 - il conviendrait de déduire de sa base imposable les nombreuses dépenses qu'il a réglées pour le compte de la société EPS; 
 - il conviendrait de déduire de sa base imposable les sommes dont il n'avait pas la disposition, c'est à dire les sommes dont le juge pénal a ordonné la confiscation et qui avaient préalablement été saisies par une ordonnance du juge des libertés et de la détention de Melun, à savoir: la totalité du solde créditeur en ce qui concerne le compte n° 9711314597, la somme de 157 082,92 euros en ce qui concerne le compte n° 97511314651, la somme de 12 027,50 euros en ce qui concerne le compte n° 97511314627. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 juin 2019 et le 4 juin 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 22 juin 2022 a fixé la clôture de l'instruction au 25 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A,  
 - et les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur ses revenus perçus au cours des années 2014, 2015 et 2016, dont il a été avisé par un courrier en date du 12 juin 2017, qui lui a été présenté pour la première fois le 14 juin suivant. Par un soit transmis du 23 octobre 2017, le procureur de la République du tribunal de grande instance (TGI) de Melun a, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, indiqué à l'administration fiscale qu'une procédure judiciaire était en cours à l'encontre de M. C pour abus de biens ou du crédit d'une société à responsabilité limitée (SARL) par un gérant à des fins personnelles, et blanchiment par le concours d'une opération de placement, dissimulation ou conversion du produit d'un délit puni d'une peine n'excédant pas cinq ans. Par un courrier du 14 décembre 2017, une proposition de rectification a été adressée à M. C au titre de ses revenus perçus au cours de ces trois années, selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour les années 2014 et 2015, et selon la procédure d'imposition d'office prévue à l'article 66 du même livre pour l'année 2016, dès lors qu'il n'a pas souscrit la déclaration d'ensemble de ses revenus au titre de cette dernière année. Le 30 avril 2018, les impositions supplémentaires en découlant ont été mises en recouvrement. Par des réclamations en date du 14 juin 2018 et du 3 décembre 2018, l'intéressé a contesté les cotisations supplémentaires ainsi mises à sa charge, que l'administration a rejetées par des décisions respectivement en date du 8 novembre 2018 et du 19 février 2019. M. C demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Sur la charge de la preuve:  
 En ce qui concerne les années 2014 et 2015: 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ". 
 3. Il est constant que M. C, qui n'a pas répondu à la proposition de rectification en date du 14 décembre 2017 qui lui a été régulièrement notifiée le 15 décembre suivant, n'a pas refusé expressément les rectifications, ni émis de réserves précises à leur sujet dans le délai de trente jours prévu par les articles L. 11 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il doit ainsi être regardé comme ayant donné son accord aux rectifications. Par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe au requérant s'agissant des années 2014 et 2015. 
 En ce qui concerne l'année 2016: 
 4. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales: " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre: " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 5. Il résulte de l'instruction que M. C n'a pas déposé de déclaration de revenu au titre de 2016, malgré la mise en demeure notifiée le 15 juillet 2017. La procédure d'imposition d'office lui a donc été appliquée et il doit donc également supporter la charge de la preuve s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016, pour laquelle il n'avait au demeurant pas davantage présenté d'observations à la suite de la proposition de rectification.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition: 
 6. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :"L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre: "La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 7. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ". Lorsque le contribuable a fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office, la régularité de la motivation de la proposition de rectification résultant de la mise en œuvre de cette procédure doit être appréciée au regard des dispositions de l'article  
 L. 76 du livre des procédures fiscales, celles de l'article L. 57 du même livre étant applicables aux seules rectifications notifiées dans le cadre de la procédure contradictoire. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 8. La proposition de rectification, adressée le 14 décembre 2017 à M. C, mentionne qu'elle porte sur l'impôt sur le revenu et les cotisations sociales dus par l'intéressé au titre des années 2014, 2015 et 2016, que l'administration a fait application de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour les années 2014 et 2015, mais que l'intéressé n'ayant déposé aucune déclaration d'ensemble à l'impôt sur le revenu pour l'année 2016, malgré la mise en demeure notifiée le 15 juillet 2017, l'administration a fait application de la procédure d'imposition d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour l'année 2016. Elle indique également que le procureur de la République du TGI de Melun l'a informée qu'une procédure judiciaire était en cours dans laquelle il a été mis en cause pour abus des biens ou du crédit d'une SARL par un gérant à des fins personnelles, blanchiment par le concours d'une opération de placement, dissimulation ou conversion du produit d'un délit puni d'une peine n'excédant pas 5 ans, et l'a invité à venir en consulter les pièces, que M. C a fait l'objet d'un ESFP au cours duquel elle a utilisé son droit de communication s'agissant de l'intégralité des relevés des 6 comptes bancaires qu'il détenait auprès de la Société Générale, des 6 comptes bancaires qu'il détenait en propre et du compte joint qu'il détient auprès du Crédit Agricole, du compte qu'il détenait auprès de BNP Paribas et du compte qu'il détenait auprès de la Caisse d'Epargne d'Île-de-France. Le service l'a également informé, à cette occasion, que la liste et les montants des virements et des chèques encaissés étaient de 96 266 euros en 2014, de 187 018 euros en 2015 et de 99 462 euros en 2016, alors que sa déclaration de revenus au titre de 2014 ne mentionnait que 15 101 euros de traitements et salaires, aucun revenu en 2015 et qu'il n'a déposé aucune déclaration de revenu en 2016. Le service a produit, en annexe à sa proposition de rectification, le détail des sommes encaissées, lequel précise la date d'encaissement, le support de paiement, le compte crédité, et le montant de chaque encaissement. Le service l'a également informé qu'il avait eu accès au contenu de ses procès-verbaux d'audition, au cours desquels il a déclaré n'avoir aucune autre activité professionnelle ni revenu (PV n° 48) et avoir utilisé les moyens de paiement de la société (carte bancaire et chéquier) pour son usage personnel. L'administration fiscale a enfin indiqué à l'intéressé qu'elle considérait qu'il s'agissait là d'avantages occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts et a joint à sa proposition de rectification un tableau donnant le détail des calculs des cotisations supplémentaires et des pénalités. Ainsi rédigée, la proposition de rectification du 14 décembre 2017, dont l'examen de la motivation ne dépend pas de la pertinence des motifs, était suffisamment motivée pour permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. 
 9. En deuxième lieu, il ne résulte d'aucun texte législatif ou réglementaire que l'administration fiscale aurait dû, dans le cadre d'un ESFP, procéder à une vérification de comptabilité de la société EPS, exercer son droit de communication à l'égard de celle-ci, ou mettre en œuvre les dispositions de l'article 117 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure résultant d'une telle abstention est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie. 
 10. En troisième lieu, la procédure ayant été menée contradictoirement, aucun texte n'obligeait le service à interroger la société EPS dès lors qu'il a établi l'existence de revenus perçus de manière occulte par le contribuable, qu'un jugement pénal établit des détournements de fonds au préjudice de la société EPS et au bénéfice de M. C, alors qu'il résulte de ce qui précède que la charge de la preuve pèse sur le requérant, lequel s'est abstenu de fournir lui-même le moindre justificatif à l'administration fiscale. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure résultant d'une telle abstention doit lui aussi être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions: 
 11. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". 
 12. En premier lieu, d'une part, il résulte du jugement du tribunal correctionnel de Melun du 17 décembre 2018, que M. C a été condamné pour avoir détourné des biens appartenant à la société EPS et, plus particulièrement, pour avoir procédé à des achats personnels avec la carte bancaire de la société pour un montant de 31 162,21 euros, pour avoir procédé à des retraits en espèces non justifiés pour un montant de 91 510 euros, pour avoir procédé au virement sur son compte personnel de la somme de 14 350 euros, pour avoir encaissé 3 chèques de la société EPS pour un montant de 144 500 euros et pour avoir encaissé sur son compte personnel de façon non justifiée deux chèques émis par un client de la société EPS à l'attention de celle-ci de 2 013 euros et 8 197 euros.  
 13. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 8, M. C a fait l'objet d'un ESFP au cours duquel l'administration fiscale a utilisé son droit de communication s'agissant de l'intégralité des relevés des 6 comptes bancaires qu'il détenait auprès de la Société Générale, des 6 comptes bancaires qu'il détenait en propre et du compte joint qu'il détenait auprès du Crédit Agricole, du compte qu'il détenait auprès de BNP Paribas et du compte qu'il détenait auprès de la Caisse d'Epargne d'Île-de-France. Le service l'a également informé, à cette occasion, de la liste détaillée des sommes qu'il a encaissées au cours des trois années en litige, ainsi que, pour chacune d'elle, du compte destinataire, de sa date, de son montant et de son mode de règlement. L'administration fiscale lui a, en outre, indiqué que les sommes totales des virements et des chèques encaissés étaient de 96 266 euros en 2014, de 187 018 euros en 2015 et de 99 462 euros en 2016, alors que sa déclaration de revenu au titre de 2014 ne mentionnait que 15 101 euros de traitements et salaires, aucun revenu en 2015 et qu'il n'a déposé aucune déclaration de revenu en 2016. En contrepoint de ces éléments suffisamment précis, M. C, qui ne conteste pas avoir déclaré lors de son audition qu'il n'avait aucune autre activité professionnelle que celle qu'il exerçait pour le compte de la société EPS, n'a produit aucun justificatif ni même aucune explication permettant d'établir ou même seulement d'indiquer une autre origine aux sommes qu'il a ainsi perçues, alors que la charge de la preuve de l'exagération des impositions supplémentaires lui incombe. Par suite, les sommes appréhendées par l'intéressé ont pu, à bon droit, être regardées que comme ayant pour origine ou pour destination la société EPS, sans que l'administration fiscale ne fût tenue, ainsi qu'il a été dit précédemment, de procéder, en complément de l'ESFP, à une vérification de comptabilité de la société EPS.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que le service était fondé à considérer que les sommes appréhendées par M. C au titre des années 2014, 2015 et 2016 l'ont été au préjudice de la société EPS, qu'elles devaient être qualifiées d'avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et qu'elles devaient, en conséquence, être considérées comme des revenus de capitaux mobiliers.  
 15. Par ailleurs, la circonstance que le jugement pénal n'ait retenu que  
 291 822,21 euros de fonds détournés de la société EPS par M. C à son profit, ne faisait, compte tenu de l'indépendance des procédures pénale et fiscale, pas obstacle à ce que l'administration fiscale diligente à son encontre un ESFP, au cours duquel celle-ci a relevé que l'intéressé avait perçu un total de 382 746 euros au cours des années 2014, 2015 et 2016, alors qu'il s'était borné à ne déclarer que 15 101 euros de revenus en 2014. Par suite, le service n'était pas tenu de se limiter aux montants figurant dans le jugement du TGI de Melun.  
 16. En deuxième lieu, si le requérant soutient qu'il conviendrait de déduire de sa base imposable les nombreuses dépenses qu'il a réglées pour le compte de la société EPS, M. C ne produit toutefois aucun justificatif et n'apporte aucune précision s'agissant de celles-ci, permettant au juge d'en apprécier le bien-fondé, alors que la charge de la preuve lui en incombe. 
 17. En troisième lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; aux termes de l'article 156 du même code :  
 " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ". Les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'imposition à l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de ladite année, ont été appréhendées par le contribuable et dont il avait la disposition jusqu'au 31 décembre de celle-ci. 
 18. Les revenus de capitaux mobiliers dont ont été crédités en 2014, 2015 et 2016 les comptes bancaires de M. C doivent être regardés comme ayant été mis à sa disposition, alors même qu'il n'aurait pas pu les employer librement par suite de l'ordonnance de saisie du juge des libertés et de la détention de Melun du 12 mai 2016. Il en va de même, en tout état de cause, du jugement du 17 décembre 2018, qui ordonne la confiscation des sommes saisies, et qui est intervenu postérieurement aux périodes d'imposition en litige.  
 19. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. C, aux fins de décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que celles relatives aux dépens, la présente instance n'ayant au demeurant donné lieu à aucun dépens à la charge du requérant au titre de l'article R. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller, 
 M. Dumas, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 M. DUMAS       Le président, 
 D. LALANDE        
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 N°1903546